Стандарты, описывающие методики проведения аудита

По своему назначению аудиторские стандарты могут быть обеспечивающими и функциональным. Однако функциональные стандарты по своему содержанию и отношению к общему технологическому процессу аудиторской проверки могут быть специализированными и комплексными. Специализированные предназначены для использования на одной какой-либо технологической стадии, а комплексные – на всех или на большинстве стадий.

Стандарты регламентирующие этику поведения аудитора, дополняющие  и конкретизирующие действующие  нормативные документы в области аудиторской деятельности

Российский аудит уже  на этапе своего становления воспринял  многие из общепризнанных в мире профессионально-этических  идей. Так, в действовавших на начальной  стадии законодательного развития аудита "Временных правилах аудиторской деятельности в Российской Федерации" уже был обозначен верный подход к вопросам обеспечения независимости аудиторов. Основной целью при этом было отсечь от проверки конкретного предприятия лиц, которые могут иметь заинтересованность в его делах, превосходящую отношения в рамках договора на приведение аудиторской проверки.

Федеральный закон  "Об аудиторской деятельности" (с  изменениями и дополнениями) содержит важные положения, направленные на сохранение и укрепление независимого статуса  аудиторов, аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Так, ст. 12 закона определяет, что аудит не может осуществляться:

• аудиторами, являющимися учредителями (участниками) аудируемых лиц, их руководителями, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• аудиторами, состоящими с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов);
• аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых являются учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых состоят в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов) с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• аудиторскими организациями в отношении аудируемых лиц, являющихся их учредителями (частниками); в отношении аудируемых лиц, для которых эти аудиторские организации являются учредителями (участниками); в отношении дочерних организаций, филиалов и представительств указанных аудируемых лиц, а также в отношении организаций, имеющих общих с этой аудиторской организацией учредителей (участников);
• аудиторскими организациями, оказывавшими в течение предшествующих трех лет услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности физическим и юридическим лицам применительно к этим клиентам.

Одним из важных аспектов практической реализации принципа независимости является акцент на необходимость  сохранения независимого статуса аудиторской  организации в самом процессе проверки. Согласно подп. 3 п. 2 ст. 6 Федерального закона "Об аудиторской деятельности", аудируемым лицам запрещено предпринимать какие-либо действия, направленные на ограничение круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудита. На этапе непосредственных исследований аудиторы имеют право требовать свободного доступа к учетным записям, деловой корреспонденции и прочей информации, что зафиксировано в п. 1 ст. 5 указанного закона.

Заметным достижением  отечественного аудита является фактическая реализация концепции конфиденциальности при оказании профессиональных услуг, что создает благоприятные предпосылки для плодотворного взаимодействия аудиторских организаций и хозяйствующих субъектов. Включаемый в договоры на проведение аудита или оказание сопутствующих услуг пункт "конфиденциальность" предусматривает обязательства неразглашения и неиспользования информации для каких-либо целей вне исполнения договорных задач без предварительного письменного согласия клиента.

Статья 8 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" обеспечивает правовою основу для действий ответственных лиц в отношении сведений, составляющих аудиторскую тайну. Аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам вменяется в обязанность обеспечивать сохранность сведений и документов, получаемых и(или) составляемых ими при осуществлении аудиторской деятельности. Получившие доступ к данным, составляющим аудиторскою тайну, не вправе передавать устные сведения, а также оригиналы или копии документации каким бы то ни было третьим лицам. Исключения составляют случаи, предусмотренные федеральным законодательством. Так, уполномоченный федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности в связи с осуществлением внешнего контроля качества аудиторской работы может получить доступ к сведениям, составляющим аудиторскою тайну. Следует подчеркнуть, что в этом случае на него распространяется обязательство по сохранению конфиденциальности такой информации, что предусмотрено п. 3 ст. 8 Федерального закона "Об аудиторской деятельности".

Таким образом, в отечественном нормотворчестве  уделено достаточное (с точки  зрения законодательных рамок) внимание этическим принципам независимости  и конфиденциальности при оказании аудиторских услуг. К сожалению, этого нельзя сказать о других основополагающих принципах аудита, в отношении которых скорее был сделан шаг назад.

До ввода  в действие федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности существенную роль в этическом регулировании  аудита играл стандарт "Цели и  основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности", одобренный Комиссией по аудиторской деятельности при президенте РФ (Протокол № 5). В этом документе содержание основополагающих принципов аудита было раскрыто следующим образом:

• "объективность - принцип аудита, заключающийся в обязательности применения аудитором непредвзятого, беспристрастного и самостоятельного, не обусловленного каким-либо влиянием, подхода к рассмотрению любых профессиональных вопросов и формированию суждений, выводов и заключений";
• "профессиональное поведение - принцип аудита, заключающийся в соблюдении приоритета общественных интересов и в том, что аудитор должен поддерживать высокую репутацию профессии и воздерживаться от совершения поступков, несовместимых с оказанием аудиторских услуг и способных подорвать уважение и доверие к аудиторской профессии, нанести ущерб ее общественному имиджу";
• "профессиональная компетентность - принцип аудита, заключающийся в том, что аудитор должен владеть необходимым объемом знаний и навыков, позволяющим ему обеспечивать квалифицированное, качественное, отвечающее современным требованиям оказание профессиональных услуг".

Подобным образом  были даны формулировки и другим этическим  принципам аудита.

Однако на смену  упомянутому стандарту пришло федеральное  правило (стандарт) "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности", в котором отсутствуют хотя бы лаконичные определения принципов аудита (их присутствие в стандарте было бы логичным исходя из самого названия документа). В тексте федерального правила (стандарта) содержится лишь положение о том, что при выполнении своих профессиональных обязанностей аудитор должен руководствоваться нормами, установленными профессиональными аудиторскими объединениями, членом которых он является, а также следующими этическими принципами:

• независимость;
• честность;
• объективность;
• профессиональная компетентность и добросовестность;
• конфиденциальность и профессиональное поведение.

Вызывает удивление  тот факт, что основополагающие принципы аудита обозначены (по крайней мере стилистически) чуть ли не как вторичные, дополняющие этические нормы общественных объединений. На самом же деле этические нормы аудиторских объединений должны развивать и конкретизировать общие для всех членов профессионального сообщества принципы аудиторской этики. Главное же следствие изъятия из текста стандарта определений принципов аудита видится в том, что теперь аудиторские фирмы и их клиенты лишаются возможности использовать данное федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности для того, чтобы достичь единообразного понимания этических обязательств сторон.

В сложившейся  ситуации каждое профессиональное общественное объединение получает возможность  формулировать и трактовать основополагающие этические принципы аудита, что называется "с чистого листа", руководствуясь собственным пониманием нравственных норм и их практического приложения к сфере аудиторской деятельности. Исключение составляют лишь принципы независимости и конфиденциальности, которым, как было отмечено выше, уделено внимание в Федеральном законе "Об аудиторской деятельности".

Применительно к остальным этическим нормам аудита по всей видимости неизбежен  определенный разнобой или по меньше мере вряд ли желательная вариативность  трактовок тех или иных аспектов профессиональной этики разными общественными объединениями. Для аудируемых лиц это означает, что даже при хорошей проработанности внутренних документов общественных аудиторских объединений клиенты аудиторских фирм при необходимости должны будут выяснять, какие же локально действующие нормы обязательны для тех или иных аудиторов. Более того, в процессе выбора аудиторской фирмы руководство хозяйствующего субъекта может счесть целесообразным сопоставить по тем или иным критериям этические требования, предъявляемые к аудиторским фирмам, являющимся членами разных профессиональных объединений. Понятно, что это существенно осложнит задачу принятия оптимального аргументированного решения о выборе той или иной аудиторской фирмы.

Отечественные этические кодексы общественных объединений бухгалтеров и аудиторов существенно различаются по объему и содержанию. Как правило, в этих кодексах с большей или меньшей степенью детализации регламентируются следующие аспекты профессиональной жизни:

• общественные интересы, затрагиваемые профессиональной деятельностью членов
• объединения;
• ожидания деловых кругов от услуг, предоставляемых членами объединения;
• требования к независимости члена объединения;
• принципы объективности и честности;
• требования к профессиональной компетентности при оказании членом объединения
• профессиональных услуг;
• регламент работы с конфиденциальной информацией клиента и описание исключительных обстоятельств раскрытия информации;
• принципы получения вознаграждения за предоставляемые аудируемой организацией - членом объединения профессиональные услуги;
• характеристика видов деятельности, несовместимых с профессиональным статусом члена объединения;
• публичная информация и реклама профессиональных услуг;
• принципы отношений между коллегами;
• отношения между сотрудниками аудиторской фирмы;
• особенности взаимодействия с клиентом при выдаче налоговых рекомендаций;
• влияние родственных и личных взаимоотношений на профессиональную деятельность аудитора (аудиторской организации) -члена объединения;
• порядок разрешения конфликтов;
• дисциплинарные меры, применяемые к членам объединения в тех или иных случаях.

Отметим, что  отечественные этические кодексы  выполняют две наиболее важные функции. Во-первых, они конкретизируют законодательно-нормативные  положения (в плане процедур их осуществления) и, во-вторых, регламентируют вопросы профессиональной жизни аудиторов, которые не нашли места в законодательных правовых актах и(или) по своему характеру являются предметом внутрипрофессионального регулирования.

Проиллюстрируем первую из названных функций следующим примером. Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" в п. 2 ст. 12 предусматривает, что порядок выплаты и размер денежного вознаграждения за проведение аудита и оказание сопутствующих услуг определяются договорами оказания аудиторских услуг и не могут быть поставлены в зависимость от выполнения каких бы то ни было требований аудируемых лиц о содержании выводов, которые могут быть сделаны в peзультате аудита. В рамках этой же проблемы один из отечественных этических кодексов содержит, в частности, следующие детальные положения, конкретизирующие порядок определения платы за оказываемые услуги:

• "Плата за профессиональные услуги аудитора отвечает нормам профессиональной этики, если она выплачивается в зависимости от объема и качества предоставляемых услуг. Она может зависеть от сложности оказываемых услуг, квалификации, опыта, профессионального авторитета и степени ответственности аудитора.
• Размер оплаты профессиональных услуг аудитора не должен зависеть от достижения какого-либо определенного результата или обусловливаться иными обстоятельствами, кроме указанных в предыдущем пункте.
• Аудитор обязан заранее оговорить с клиентом и письменно закрепить условия и порядок платы за свои профессиональные услуги.
• Сомнения в соблюдении профессиональной этики вызывает ситуация, когда плата одного клиента составляет всю или большую часть годовой выручки аудитора за оказанные профессиональные услуги.
• Аудитор обязан воздерживаться от выплаты и получения комиссионных за приобретение или передачу клиентов либо передачу кому бы то ни было услуг третьей стороны".

Как видно, регламент  формирования гонораров за профессиональные услуги получил в процитированном  кодексе реальное наполнение.

И в заключение отметим, что о важности этического регулирования аудита свидетельствуют  пункты 1 и 2 ст. 20 Федерального закона "Об аудиторской деятельности", которые сделали обязательным условием получения статуса аккредитованного профессионального аудиторского объединения наличие у этой структуры правил профессиональной этики и системы контроля за их соблюдением.