Роль и значение международных стандартов финансовой отчетности

-    чрезвычайные (внереализационные) статьи.

Таким образом, МСФО 8 требует четкого разделения в отчетности финансовых результатов  от обычной деятельности предприятия  и от необычных (внереализационных) операций. В МСФО 8 даны следующие определения.

Чрезвычайные  статьи (extraordinary items) – это доходы или расходы, возникающие в результате событий или операций, которые четко можно отделить от обычной деятельности предприятия и в отношении которых, следовательно, можно предположить, что они не происходят часто или регулярно.

Обычная деятельность (ordinary activities) – это любая деятельность, осуществляемая предприятием как часть своего бизнеса, и такие относящиеся к ней виды деятельности, которые осуществляются впоследствии, присущи или возникают в результате обычной деятельности.

Сущность и  сумма каждой чрезвычайной статьи должны быть раскрыты в финансовой отчетности отдельно. Отметим, что возможность  четкого отделения события или  операции в рамках обычной деятельности предприятия обусловливается прежде всего сущностью события или операции, относящегося к хозяйственной деятельности, обычно осуществляемой предприятием, а не частотой возникновения данного события или совершения данной операции. Таким образом, некоторые события или операции могут быть чрезвычайными для одного предприятия и обычными для другого из-за различий в природе хозяйственной деятельности. Например, убытки, понесенные в результате наводнения, могут быть квалифицированы как чрезвычайная статья для многих предприятий. Однако требования держателей страховых полисов о возмещении этих убытков не могут быть квалифицированы как чрезвычайная статья для страховой компании, осуществляющей страхование подобных рисков.

Примерами событий  или операций, которые обычно приводят к возникновению чрезвычайных статей для большинства предприятий, могут  быть:

-    экспроприация активов;

-    наводнение или другое стихийное бедствие.

Раскрытие сущности и суммы каждой чрезвычайной статьи может быть сделано в самой  финансовой отчетности. В случае, если отдельные статьи раскрываются в примечаниях к финансовой отчетности, в самой финансовой отчетности раскрывается общая сумма всех чрезвычайных статей.[20, с. 139]

Даже среди  обычных статей доходов и расходов встречаются такие, которые требуют  пояснения в примечаниях к  финансовой отчетности. Дело в том, что величина этих статей и их сущность могут быть важны для пользователей  финансовой отчетности при анализе  и прогнозе финансового положения  и финансовых результатов предприятия. Среди обстоятельств, которые чаще всего приводят к необходимости  пояснений в отношении обычных  статей доходов и расходов, можно  назвать следующие:

-    списание товарно-материальных запасов до величины чистой реализационной стоимости или списание основных средств до величины суммы покрытия, а также аннулирование таких списаний (в случае прекращения действия обстоятельств, явившихся причиной списания);

-    реструктуризация деятельности предприятия и уменьшение резервов, созданных для такой реструктуризации;

-    продажа или списание с баланса объектов основных средств;

-    продажа (выбытие) долгосрочных инвестиций;

-    прекращение каких-либо хозяйственных процессов;

-    урегулирование судебных тяжб;

-    создание других резервов или проведение прочих корректировок.

Отдельного рассмотрения требует прекращение предприятием каких-либо хозяйственных процессов (discontinuance of operations). Под прекращением хозяйственного процесса понимается продажа или прекращение хозяйственного процесса, который представляет собой отдельную и значительную часть всей хозяйственной деятельности предприятия и в отношении которого можно четко выделить сумму активов и чистой прибыли (убытка). Примером может служить закрытие одного из заводов компании.

При прекращении  хозяйственного процесса предприятие  должно обеспечить пользователей финансовой отчетности следующей информацией:

-    о сущности прекращенного хозяйственного процесса;

-    промышленном и географическом сегменте, к которому относится данный хозяйственный процесс (например, американская компания, владеющая заводом по производству подшипников на Тайване, в своей отчетности может отнести его к промышленному сегменту «Производство подшипников» и к географическому сегменту «Тихоокеанский»);

-    дате прекращения хозяйственного процесса для целей бухгалтерского учета;

-    прибыли или убытки от прекращения и учетной политики, применяемой в отношении измерения этой прибыли или убытка;

-    доходе и прибыли (убытке) от операционной (обычной) деятельности, связанной с прекращенным процессом, вместе с соответствующими суммами за каждый предшествующий отчетный период.

Финансовый результат  от прекращения хозяйственного процесса обычно включается в прибыль (убыток) от операционной деятельности. Однако в редких случаях, когда прекращение  хозяйственного процесса является результатом  событий или операций, которые  можно четко отделить от обычной  деятельности предприятия (т.е. предполагается, что они не будут происходить  часто или регулярно), доходы или  расходы, возникающие в результате прекращения, рассматриваются как  чрезвычайные статьи. Например, если дочернее предприятие экспроприировано иностранным  правительством, доход (в случае компенсации) или расход, возникший в результате этой экспроприации, может быть признан  чрезвычайной статьей. Требования относительно раскрытия информации о прекращении  хозяйственных процессов применяются  к этой статье в полной мере.

Может возникнуть ситуация, когда на дату разрешения финансовой отчетности к выпуску  станет известным, что после даты баланса произошло прекращение  какого-либо хозяйственного процесса или оно произойдет в ближайшем  будущем. Если такая информация достаточно надежна, к раскрытию данного  факта предъявляются те же требования, что и к прекращению хозяйственных  процессов до даты баланса.[21, с. 48]

Покажем, как  должна быть раскрыта в финансовой отчетности информации о чрезвычайных статьях и прекращенных хозяйственных  процессах (табл. 4 и последующие  примечания представленные в приложении 2).

Очень важен  вопрос раскрытия в отчетности информации об изменениях в учетных оценках (changes in accounting estimates). Такие статьи отличаются от изменений в учетной политике (changes in accounting policies). Учетные оценки сами по себе являются оценками определенных статей финансовой отчетности, которые не могут быть измерены точно, например оценка величины сомнительных долгов. В зарубежном учете такую оценку часто производят путем расчета доли сомнительных долгов в реализации продукции.

Пример 3. Реализация за отчетный период составила 600 тыс. дол. За три предыдущих периода общая  сумма реализации составила 1700 тыс. дол., а общие потери по сомнительным долгам – 34 тыс. дол.

Таким образом, средний процент сомнительных долгов за предыдущие периоды равен 2% от реализации (34 тыс. дол.: 170 тыс. дол.). Следовательно, в отчетном периоде сумма сомнительных долгов может быть оценена на уровне 12 тыс. дол. (600 тыс. дол. х 2%).

Здесь необходимо отметить, что в казахстанском  учете такие приближенные оценки не являются распространенными. Учетные  оценки могут потребоваться также  для определения суммы возможного обесценения товарно-материальных запасов или для определения  сроков полезного использования  основных средств. Процесс оценки должен базироваться на наиболее свежей информации. При получении новых данных могут  потребоваться изменения в каких-либо оценках. Пересмотр оценок обычно не приводит к образованию чрезвычайных статей и не является существенной ошибкой.

Иногда бывает трудно отличить изменения в учетной  политике от изменений в учетных  оценках. В этом случае предполагают, что произошло изменение в  учетных оценках и делают соответствующее  раскрытие информации.

Изменение в  учетных оценках может затрагивать  только текущий период, а может  затрагивать и текущий и будущие  периоды. Например, пересмотр способа  оценки величины сомнительных долгов влияет только на текущий отчетный период. Перерасчет же срока полезного  использования объекта основных средств (в казахстанском учете  такие сроки, как правило, не пересматриваются) влияет на расходы по амортизации  текущего периода и всех последующих  периодов срока полезного использования  объекта.

Обычно изменения  в учетных оценках представляют собой статьи, возникающие в результате операционной деятельности. Однако в  некоторых случаях это могут  быть чрезвычайные статьи. В любом  случае необходимо соблюдать постоянство  от периода к периоду в классификации  изменений.

Сущность и  сумма изменения в учетных  оценках, которое оказывает значительное влияние на чистую прибыль текущего периода или на чистую прибыль  будущих периодов должны быть раскрыты. Если не представляется возможным выразить изменение в количественном выражении, этот факт должен быть объяснен.[6, с. 93]

2.4 Исправление существенных  ошибок в учете

Как отмечалось в предыдущей главе, обычно все статьи доходов и расходов, признанных в  отчетном периоде, участвуют в расчете  чистой прибыли (убытка) за период. К  этим статьям также относятся чрезвычайные (внереализационные) статьи и влияние изменений в учетных оценках. Однако возможно возникновение обстоятельств, при которых определенные статьи должны исключаться из определения чистой прибыли (убытка) за период (например, относиться на счет нераспределенной прибыли прошлых периодов). Как мы уже говорили, в МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике» рассматриваются два таких обстоятельства: исправление фундаментальных, т.е. существенных, ошибок и влияние изменений в учетной политике.

Прежде всего, остановимся на способах исправления  существенных ошибок.

Ошибки при  подготовке финансовой отчетности за один и более отчетных периодов могут  быть выявлены в текущем периоде. Это могут быть математические ошибки, ошибки при применении учетной политики, завышение оценок балансовых статей и т.п. Обычно исправление таких  ошибок включается в определение  чистой прибыли (убытка) за текущий  период. В редких случаях ошибка может оказать настолько существенное влияние на финансовую отчетность одного или нескольких предшествующих периодов, что эта финансовая отчетность перестанет обладать на дату выпуска качеством  надежности. Подобные ошибки считаются  существенными. Пример существенной ошибки – включение в финансовую отчетность за предыдущий период значительной суммы  незавершенного производства и дебиторской  задолженности по недействительному  контракту, который ни при каких  обстоятельствах не может быть исполнен.

Исправление существенных ошибок следует отличать от изменений  в учетных оценках. Учетные оценки по своей природе являются приблизительными величинами, которые могут быть пересмотрены при поступлении дополнительной информации (например, как уже говорилось, согласно международной практике можно  оценивать сумму сомнительных долгов и изменение этой оценки нельзя считать  исправлением существенной ошибки).

В МФСО 8 предусматриваются  два подхода к исправлению  существенных ошибок:

1) общепринятый;

2) разрешенный  альтернативный.

Общепринятый  подход. В соответствии с этим подходом сумму исправления существенной ошибки, относящейся к предыдущим периодам, нужно отражать в отчетности текущего периода посредством корректировки  начального остатка по счету нераспределенной прибыли. Сравнительная информация за предыдущие периоды должна быть скорректирована, если только такая  корректировка не является невозможной.

Другими словами, в соответствии с данным подходом финансовую отчетность за текущий период, включая сравнительную информацию за предыдущие периоды, требуется представлять таким образом, как если бы существенная ошибка была исправлена в периоде ее совершения. Корректировка сравнительной информации не обязательно ведет к необходимости исправления уже выпущенной финансовой отчетности. Однако национальные законы могут требовать этого.

Предприятие должно раскрыть в отчетности следующую  информацию:

-    величину существенной ошибки;

-    сумму корректировки за текущий период и за каждый предшествующий представленный отчетный период;

-    сумму корректировки, относящуюся к периодам, предшествующим тем, которые были включены в сравнительную информацию;

-    факт корректировки сравнительной информации или объяснение невозможности этого.

Разрешенный альтернативный подход. В соответствии с этим подходом сумма исправления существенной ошибки должна быть включена в определение  чистой прибыли (убытка) за текущий  период.

Сравнительная информация должна быть представлена в том виде, в котором она  была представлена в финансовой отчетности за соответствующие периоды. Однако предприятию также следует представить  дополнительную информацию (если это  возможно) о том, как выглядела  бы финансовая отчетность, если бы ошибка была исправлена в периоде ее совершения (информация pro forma).

В случае применения разрешенного альтернативного подхода  предприятие должно раскрыть в отчетности следующую информацию:

-    величину существенной ошибки;

-    сумму корректировки, включенную в определение чистой прибыли (убытка) за текущий период;

-    сумму корректировки, относящуюся к периодам, за которые представлена информация pro forma, и сумму корректировки, относящуюся к предшествующим периодам, либо объяснение факта невозможности предоставления информации pro forma.[22, с. 164]