Развитие бухгалтерского учета в странах Западной Европы

Семинар №1. Развитие бухгалтерского учета в странах Западной Европы

1. Развитие бухгалтерского учета в период раннего Средневековья в станах Западной Европы.
2. Развитие бухгалтерского учета в Италии.
3. Развитие бухгалтерского учета во Франции.
4. Развитие бухгалтерского учета в Германии.
5. Англо-американская школа бухгалтерского учета.

 

1. В период раннего средневековья в странах Западной Европы продолжались традиции римской бухгалтерии. По мнению исследователей, учетный консерватизм господствовал веками, приблизительность как принцип лежала в основе поступков людей .

В 1202 году итальянец Фибоначчи ввел в бухгалтерию арабские цифры, но понадобилось более трех веков, чтобы бухгалтеры осознали преимущество новых цифр. Считалось, что римские цифры легче исправить, чем арабские. Точность подсчетов возрастала по мере осознания относительности учета. Росту точности и юридической обоснованности учетных записей способствовало использование римского права в бухгалтерии. На основе римского права формировалось торговое и хозяйственное право. Купцами создавались посреднические ссуды, которые вырабатывали определенные требования к записям:

1)  завершенные операции записываются  в соответствии с возрастающим  порядком их дат;

2)  в бухгалтерских книгах  между записями не должно быть  пустых мест;

3)  по каждой операции дается  ссылка на разрешающий ее документ;

4)  все числа в записях должны  быть буквенные, а не цифровые, чтобы избежать подделок.

Основными учетными приемами оставались отчетность и инвентаризация, но люди средневековья считали, что устное свидетельство достовернее письменного, так как последнее можно подделать, а устное – нет. В монастырских хозяйствах получили распространение составление инвентаризационных описей, которые содержали систематизированные записи. В них выделялись следующие группы имущества: 1) здания и сооружения; 2) хозяйственный инвентарь; 3) продукты; 4) скот. Эти сведения были найдены в инструкциях управляющего сельскохозяйственным учетом. Отчет о доходах сдавали один раз в год, вели два отдельных регистра учета расходных операций: 1) затраты собственника, 2) затраты хозяйства. Для выведения остатка все записи регистров текущего учета подсчитывались по видам ценностей.Отношения между плательщиками и получателями оформлялись с помощью бирочного учета. На бирке-дощечке в странах Западной Европы делалась нарезка, соответствующая определенной величине платежа. Дощечка раскалывалась вдоль, одна половина оставалась у получателя (приходный ордер), а вторая отдавалась плательщику (квитанция). Если половинки  сложить,  то  можно  убедиться  в  правильности  записей.  Так  осуществлялась  "линейная  запись".  Этот  прием широко использовался и для отражения регистрации перемещения ценностей внутри хозяйства между материально ответственными лицами. Бирки использовались как "векселя", как "чеки" в свободном обороте и как средство погашения долгов вместо наличных денег .

   В средние века возникла профессия странствующих писцов, которые за плату составляли отчеты. Во времена расцвета средневековья появились специальные трактаты по учету, где излагались правила по оформлению документов.

    Большое значение учет имел в государственном хозяйстве, образцовым он был в Англии. Из "Книги страшного суда" (1086) мы узнаем, что в основу учета была положена инвентарная опись. В английском казначействе палата шахматной доски ведала финансами страны, где зародился учетный регистр шахматной формы. К XIII веку в странах Западной Европы сложилась система учета кассовых операций. Каждая приходная запись содержала следующие реквизиты: дата, сумма прописью и у правого края страницы – цифрами, от кого последовало поступление денег, основание платежа. Фиксировалось поступление денег в иностранной валюте и в пересчете на местные деньги. Каждая расходная запись содержала следующие реквизиты: дата, ссылка на распорядительный документ, получатель денег,  сумма,  целевое  назначение  расхода,  способ  оплаты.  Вверху  каждой  страницы  кассовой  книги  указывали  год. Приходно-расходные книги велись в двух экземплярах: один у кассира, другой у бухгалтера. Исправления во всех книгах выполнял только один специальный нотариус. Остатки по книгам выводились или ежемесячно, или один раз в полугодие путем рекапитуляции – итоги группировались по каждой проводке.

Развитие хозяйственной деятельности требовало определенных форм контроля за качеством учетной информации. В XIII веке в Англии появляется институт контролеров-аудиторов. Господствующей в Европе была простая бухгалтерия, она существовала в учете купцов в виде хронологической записи текущих оборотов в записных книжках. Каждому факту реальной экономической жизни противостоит информационный факт, который является зеркальным отражением первого. Поскольку различные факты измеряются в различных единицах, то регистрация осуществляется в тех же единицах измерения, в которых возникли сами факты. Простая  бухгалтерия в своем развитии прошла пять этапов: 1) инвентарный учет – фиксировались только остатки материальных ценностей; 2) контокоррент – учет только расчетных операций; 3) деньги – монеты выступали объектом учета; 4) деньги как объект учета слились с учетом расчетов; 5) деньги и контокоррент поглотили учет инвентаря. Таким образом, простая бухгалтерия не раскрывала ни юридический, ни экономический смысл фактов хозяйственной жизни, так как использовались различные измерители – натуральные и денежные, то невозможно было обобщить факты хозяйственной жизни. В простой бухгалтерии не было условий для расчета прибыли и не существовало правил для автоматического контроля правильности регистрируемых сумм. Камеральная  или  бюджетная   бухгалтерия  существовала  параллельно  с  простой  и  двойной  бухгалтерией.  Она исходила из того, что основным объектом учета является касса и ожидаемые поступления, а также выплаты из нее. Контроль сметы расходов и доходов был главной целью учета. Использовались различные и своеобразные приемы учета кассовых операций в одном или нескольких регистрах.        Сложившиеся методы, по мнению исследователей, имели недостатки: 1) учет не был сведен в единую систему, его объекты были совокупностью, элементы которой не могли соизмеряться; 2) каждый объект велся в тех учетных единицах, которые его определяли (например, хлеб – в натуральных единицах, касса – в денежных); 3) если и встречались системы, объединяющие учетные объекты, то они представляли простую бухгалтерию, не имели ни счета собственника, ни результатных счетов; 4) выведение финансовых результатов из учетных записей без инвентаризации было не возможно.

    Для преодоления этих недостатков развивалась диграфическая или двойная  бухгалтерия. В номенклатуру счетов вводятся счета собственных средств, а материальные счета получают денежную оценку, вследствие чего абсолютно все факты хозяйственной жизни отражаются дважды. Неоднократно делались попытки связать возникновение двойной записи с именем какого-либо изобретателя. Однако исследования документов средневековья показали, что двойная запись существовала задолго до Пиетра, Пачоли, и бухгалтеры пришли к выводу, что у двойной бухгалтерии также нет изобретателя, как не имеют его деньги, алфавит и разговорный язык . Исследователи предполагают, что двойная бухгалтерия зародилась в XIII веке, так как до XIII века не сложились объективные условия:

1)  деньги были слишком редким  явлением;

2)  психология рядового счетного  работника не конструктивна, он  пишет то, что видит в жизни  или в документе;

3)  прибыль как важнейшая категория  не получила должного признания, купец оперировал больше потребительским,чем финансовыми категориями;

4) из всех функций денег преобладает  функция средства платежа, учет  хозяйственных процессов строился  на натуральной, а не на денежной  основе;

5)  многие века в психологии  людей преобладали не количественные, а качественные представления.

   Одни исследовали полагали, что двойную запись вызвали экономический рост Европы и возникновение капиталистических   отношений,   другие   связывали   возникновение   двойной   записи   с   развитием   кредитных   отношений.

      Двойная   запись   зародилась   стихийно,   из   необходимости   контролировать   разноску   по   счетам.   Подавляющее большинство факторов хозяйственной жизни всегда имело двойственный характер: поступали товары от поставщиков, продали  товары  и  т.д.  Это  был  процедурный  прием,  приводивший  к  логической  необходимости,  уравновешивания дебетовых и кредитовых оборотов.

           Двойная бухгалтерия в своем развитии прошла пять этапов:

1)  двойная запись родилась  как формальный прием, как следствие  эволюции методов регистрации;

2) двойная запись рассматривалась  как технический прием, позволяющий  автоматически проконтролировать  правильность записи хозяйственных  оборотов;

3)  учет являлся единой законченной  и замкнутой системой, используя  единый денежный измеритель;

4)  предполагают не только  наличие в системе счетов собственника, но и учет финансовых результатов;

5)  связан с развитием и расширением объектов учета.

  Существует несколько объяснений, почему сохранившаяся бухгалтерская процедура называется двойной:

1)  два вида записей – хронологическая  запись и систематическая;

2)  два уровня реализации –  аналитический и систематический  учет;

3)  две группы счетов –  материальные и личные;

4)  два равноправных разреза (дебет и кредит) в каждом счете;

5)  два раза в равной сумме  регистрируется каждый факт хозяйственной  жизни;

6)  два параллельных учетных  цикла, отражаемых уравнением А  – П = К;

7)  две точки у каждого информационного  потока – вход и выход;

8)  два лица всегда участвуют  в факте хозяйственной жизни  – одно лицо отдает, другое  принимает;

9)  два  раза  выполняется   любая  бухгалтерская  работа  –  сначала  регистрируются  факты,  а  затем   проверяют правильность  работы;

10) два раза может фиксироваться  одна и та же запись, сначала  как плановая, затем как учетная или фактическая;

   Таким образом, двойная запись формирует три элементарных метода: баланс, счета и двойная запись. Они создают иллюзию гармонии, весь дебет всегда должен сходиться с кредитом, актив всегда будет равен пассиву. Так требует бухгалтерия, но не жизнь, и это необходимо для упрощения деятельности, создавая предпосылки для управления ею.

 

2. Бухгалтерский учёт в Италии

 

  История бухгалтерского учёта науки начинается в Италии. Здесь возник и получил распространение метод двойной записи: в 1494 г. францисканский ионах и математик Лука Пачоли (1445 - 1517 гг.) опубликовал трактат «Сумма арифметики», с которого начинается бухгалтерский учёт. Однако наукой учёт стал лишь после 1861 г. Именно тогда в стране возникли три большие школы бухгалтерского учёта (ломбардийская, тосканская и венецианская), отличающиеся теоретическими концепциями и подходами к их практической реализации.

  В 1808 г. Наполеон ввёл в Италии  Коммерческий кодекс. И до сих  пор, несмотря на последующие  редакции Кодекса и политические  перемены на Апеннинском полуострове, влияние французского законодательства в области регулирования бизнеса вообще и бухгалтерского учёта в частности остаётся достаточно сильным. При этом следует учесть, что единое экономическое пространство начало формироваться в Италии лишь с момента её объединения в 1861 г.

  Ещё первый Коммерческий  кодекс обязывал всех торговцев  вести журнал хозяйственных операций. Все страницы журнала должны  были быть пронумерованы, прошиты  и опечатаны коммерческими судебными  органами. Однако никаких единых  требований относительно правил  учёта и форм отчётности тогда  не существовало. Лишь вторая  редакция Коммерческого кодекса, принятая в 1865 г., сделала обязательным  заполнение и публикацию периодической  бухгалтерской отчётности.

  Второй Коммерческий кодекс  Италии (1882 г.) впервые провозгласил, что основным принципом бухгалтерского  учёта в этой стране является  прямое и правдивое отражение  финансового состояния и результатов  деятельности компании.

  В третьем Коммерческом кодексе (1942 г.) бухгалтерскому учёту было  уделено гораздо больше внимания, чем в двух предыдущих.

  В нём было декларировано, что основное назначение учёта  и отчётности - давать пользователю  ясную и точную картину состояния  компании. Третий Кодекс впервые  содержал требования к представлению  данных и оценке статей отчётности. Был установлен минимальный объём  сведений, которые должны быть  представлены в бухгалтерском  балансе. Однако никаких требований  и ограничений относительно объёма  и содержания отчёта о прибылях  и убытках ещё не было.

  В основу оценки внеоборотных активов был положен принцип себестоимости, а для оборотных активов была предусмотрена оценка по минимальной из двух цен: приобретения и реализации.

  Отступления от официальных  правил учёта были возможны, если  того требовал особый характер  активов или самой компании.

  После введения этого Кодекса  в Италии было принято несколько  законов, касающихся переоценок  имущества. Они проводились в 1952, 1975, 1983, 1990 и 1991 гг.

  В 1974 г. в ходе реформы, касающейся  регулирования деятельности публичных  компаний, был введён ряд документов, в которых основной целью составления  финансовых отчётов провозглашалось  представление объективной информации  о компании. Тогда же были определены  форматы основных бухгалтерских  документов, обязательной частью  отчётности стал доклад совета  директоров компании, а право  надзора за процессом их представления  было передано Национальной комиссии  по компаниям и биржам (НККБ). За  прошедшую четверть века власть  и влияние этой организации  постоянно возрастали.

  Принципиальным нововведением  реформы 1974 г. стал обязательный  независимый аудит компаний, чьи  акции продаются на открытом  рынке. В задачи аудиторов входит  установление факта соответствия  отчётности компании как законодательным нормам, так и бухгалтерским стандартам. Впоследствии требование обязательного аудита было распространено на другие категории компаний, в числе которых медиа-концерны, страховые компании, банки и компании, находящиеся в государственной собственности.

  Очень сильно влияние на  бухгалтерский учёт в Италии  налогового законодательства. Системой  своих актов оно охватывает  гораздо больший круг проблем  бухгалтерской практики, нежели  профессиональные стандарты. Поэтому  итальянские бухгалтеры, как и  наши, в своей работе ориентируются, прежде всего, на налоговое законодательство. Особую роль играет соблюдение  законодательных требований при  формировании отчёта о финансовых  результатах, поскольку именно по  его данным определяются налоги, взимаемые с итальянских компаний.