Пути сближения бухгалтерского и налогового учета основных средств

в) по транспортному налогу;

г) по налогу на прибыль организаций — в части формирования расходов в виде начисления амортизации объектов основных средств, а также в части формирования первоначальной стоимости амортизируемого имущества;

4. Трудового кодекса Российской Федерации (далее — ТК РФ) — в части установления правил и норм охраны труда, вопросов трудовых отношений работников и администрации хозяйствующего субъекта, а также вопросов привлечения к материальной ответственности за ущерб, причиненный недостачей или порчей объектов основных средств;
5. Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н;
6. Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995г. №49;

7) Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н;

8) Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01), утвержденного приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н, — в части требований по организации учета материалов, используемых при эксплуатации и содержании объектов основных средств, а также учета материалов, получаемых от ликвидации (демонтажа) основных средств;

9) Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н;

10) Методических указаний но бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденных приказом Минфина России от 26 декабря 2002 г. № 135н, — в части положений, устанавливающих случаи, когда объекты, имеющие срок полезного использования более 12 месяцев, могут учитываться в составе материально-производственных запасов;

11) Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утвержденного приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. № 60н, в части нормативных требований по выбору форм и методов начисления амортизации объектов основных средств, а также состава показателей, подлежащих раскрытию в учетной политике организации;

12) Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н, - в части плана и корреспонденции счетов бухгалтерского учета, используемых при учете объектов основных средств;

13) Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. № 43н, и приказа Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» — в части требований законодательных и нормативных актов, регулирующих формирование отчетных данных о движении объектов основных средств, а также о суммах начисленной амортизации;

14) графика документооборота, утвержденного внутренним нормативным актом, — в части требований по организации документооборота по своему участку бухгалтерского учета.

На уровне организации рекомендуется разрабатывать внутренние положения, инструкции, иные организационно-распорядительные документы, необходимые для организации учета основных средств и контроля за их использованием.

Указанными документами могут утверждаться:

1. формы применяемых первичных документов по поступлению, выбытию и внутреннему перемещению объектов основных средств и порядок их заполнения (составления), а также правила документооборота и технология обработки учетной информации. В соответствии с законодательством о бухгалтерском учете в общем случае организации обязаны применять унифицированные формы первичных документов, разработанные и утвержденные в установленном порядке. В этом случае в учетной политике организации (или в иных внутренних распорядительных документах) формы таких документов не приводятся, достаточно привести только их перечень. Если же для оформления внутреннего перемещения объектов основных средств или получения дополнительной информации применяются формы первичной документации, разработанные в организации, эти формы должны быть приведены в учетной политике для целей бухгалтерского учета. График документооборота и его правила также являются рекомендуемым элементом учетной политики организации;
2. перечень должностных лиц организации, на которых возложена ответственность за поступление, выбытие и внутреннее перемещение объектов основных средств. В данном случае под должностными лицами понимаются прежде всего материально ответственные лица, которые отвечают за приемку приобретенных и законченных строительством объектов основных средств, их сохранность, своевременное и полное проведение комплекса работ по обслуживанию и восстановлению объектов (включая все виды ремонта), а также лица, уполномоченные подписывать документы, служащие основанием для выбытия и внутреннего перемещения объектов основных средств. Могут быть утверждены и составы комиссий, в обязанности которых входят, в частности, проверка комплектности поступающих объектов и их соответствия иным параметрам, оговоренным в договорах поставки или строительного подряда, оценка физического состояния объектов, подлежащих выбытию, оценка материалов, получаемых при полной или частичной ликвидации объектов основных средств;
3. порядок контроля за сохранностью и рациональным использованием объектов основных средств в организации. По общему правилу контроль может быть предварительным и последующим. Основной метод контроля за сохранностью объектов основных средств (как и иного имущества организации) — инвентаризация активов, поэтому главным документом, регулирующим организацию и проведение контроля на уровне хозяйствующего субъекта, является положение об инвентаризации, в котором должны быть указаны сроки, составы инвентаризационных комиссий, порядок и сроки оформления и представления документов по результатам проведенных инвентаризаций, а также порядок регулирования инвентаризационных разниц, включая необходимые процедуры и их документальное оформление (например, списание недостающих объектов основных средств за счет виновных лиц). Контроль за рациональным использованием основных средств осуществляется регулярным проведением аналитических процедур, расчета и оценки соответствующих показателей использования объектов. Это вид контроля возможен, когда организация располагает необходимыми трудовыми, материальными и финансовыми ресурсами.

1.3. Бухгалтерский и налоговый учет движения и амортизации основных средств

Согласно Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н (с изменениями и дополнениями, внесенными приказом Минфина России от 18 сентября 2006 г. № 115н), для учета основных средств используется счет 01 «Основные средства». Этот счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении. .

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по счету 01 «Основные средства» по первоначальной стоимости. Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией на счете 01 «Основные средства» в соответствующей доле.

Принятие к бухгалтерскому учету основных средств, а также изменение первоначальной стоимости их при достройке, дооборудовании и реконструкции отражается по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Изменение первоначальной стоимости при переоценке соответствующих объектов отражается по счету 01 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 83 «Добавочный капитал».

Для учета выбытия объектов основных средств (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) к счету 01 «Основные средства» может открываться субсчет «Выбытие основных средств». В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит — сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 «Основные средства» на счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Аналитический учет по счету 01 «Основные средства» ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о наличии и движении основных средств, необходимых для составления бухгалтерской отчетности (по видам, местам нахождения и т.д.).

Движение основных средств включает операции по их поступлению, внутреннему перемещению и выбытию. Они оформляются первичными документами, утвержденными постановлением Государственного комитета РФ по статистике от 21 января 2003 г. № 7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств». Сюда относятся: Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) - форма № ОС-1; Акт о приеме-передаче здания (сооружения) - форма № ОС-1а; Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) - форма № ОС-16; Накладная на внутреннее перемещение объектов основных средств - форма № ОС-2; Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств - форма № ОС-3; Акт о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) — форма № ОС-4; Акт о списании автотранспортных средств — форма № ОС-4а; Акт о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) — форма № ОС-46.

Кроме того, для учета движения оборудования предназначены: Акт о приеме (поступлении) оборудования — форма № ОС-14; Акт о приемке-передаче оборудования в монтаж — форма № ОС-15; Акт о выявленных дефектах оборудования — форма № ОС-16.

Если организация применяет документы по учету основных средств, форма которых отсутствует в указанном перечне, то они должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дата составления документа; наименование организации, составившей документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, их личные подписи.

На основе соответствующих данных бухгалтерского и оперативного учета, а также технической документации в организации осуществляется оперативный контроль за использованием основных средств.

Рассмотрим отражение на счетах бухгалтерского учета операций по поступлению, выбытию и амортизации основных средств.

Основные хозяйственные операции по поступлению основных средств в организацию представим в таблице 1.4.

Таблица 1.4

Основные хозяйственные операции по поступлению основных средств в организацию

Существуют особенности определения первоначальной стоимости основных средств для целей налогового учета, зависящие от того, каким способом приобретено имущество.

В случае приобретения основного средства за плату первоначальная стоимость основного средства определяется в общем порядке. Налоговые органы считают, что расходы, для учета которых в целях исчисления прибыли установлен особый порядок, в первоначальную стоимость объекта основных средств не включаются. Например, расходы по страхованию имущества (ст. 263 НК РФ), проценты по кредитам банка, полученного на приобретение основного средства, суммовые разницы (прочие расходы).

Первоначальная стоимость имущества, являющегося предметом лизинга, определяется как сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с налоговым законодательством.

В случае сооружения объекта основных средств собственными силами организации первоначальная стоимость определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ, увеличенная на сумму акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами.

Основные средства, полученные в счет взноса и уставный капитал, принимаются к налоговому учету по остаточной стоимости основного средства, определяемой по данным налогового учета у передающей стороны (письмо Минфина России от 4 мая 2005 г. №03-03-01-04/1/210).

В соответствии со ст. 277 НК РФ с 1 января 2005 г. у налогоплательщика, получающего имущество в качестве вклада в уставный капитал, должен быть документ, подтверждающий стоимость переданного имущества по данным налогового учета. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость полученного имущества, то стоимость этого имущества признается равной нулю.

При безвозмездном поступлении основных средств первоначальная стоимость устанавливается исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже остаточной стоимости, если это амортизируемое имущество, и не ниже затрат на приобретение или изготовление, если это неамортизируемое имущество.

В процессе эксплуатации основные средства постепенно изнашиваются, утрачивают свои первоначальные свойства, физические качества и технико-эксплуатационные возможности. Различают износ физический, или материальный (в результате производственного потребления основных средств, воздействия коррозии, усталости металла) и стоимостной (включает, кроме денежного выражения физической изношенности основных средств, величину морального снашивания).