Пути сближения бухгалтерского и налогового учета основных средств

К подразделу «Машины и оборудование» относятся устройства, преобразующие энергию, материалы и информацию. В зависимости от назначения машины и оборудование подразделяют на энергетические (силовые), рабочие и информационные. Энергетическое оборудование включает генераторы, производящие тепловую и электрическую энергию, и двигатели, превращающие энергию любого вида (энергию воды, ветра, тепловую, электрическую и т.д.) в механическую.

К рабочим машинам и оборудованию относятся все виды технологического оборудования, предназначенные для воздействия на обрабатываемый предмет труда. Информационное оборудование необходимо для преобразования и хранения информации. Здесь учитывается оборудование систем связи, средства измерения и управления, средства вычислительной техники и оргтехники, средства визуального и акустического отображения информации, средства хранения информации, театрально-сценическое оборудование.

Подраздел «Средства транспортные» включает средства передвижения, предназначенные для перемещения людей и грузов (железнодорожный, автомобильный, воздушный и др.).

К подразделу «Инвентарь производственный и хозяйственный» относится производственный инвентарь, т.е. предметы технического назначения, которые участвуют в производственном процессе, но не могут быть отнесены ни к оборудованию, ни к сооружениям (емкости для хранения жидкостей, тара, рабочие столы, прилавки, торговые шкафы, стеллажи и т.д.). В подразделе «Скот рабочий, продуктивный и племенной» учитываются лошади, верблюды, волы, ослы, коровы, овцы и другие животные.

Подраздел «Насаждения многолетние» включает все виды искусственных многолетних насаждений (плодово-ягодные, озеленительные, декоративные и т.д.).

По степени использования основные средства подразделяют на средства, находящиеся: в эксплуатации; в запасе (резерве); в стадии достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации; на консервации.

В зависимости от имеющихся прав на объекты основные средства подразделяют на объекты: принадлежащие организации на праве собственности (в том числе сданные в аренду); находящиеся у организации в оперативном управлении или хозяйственном ведении; полученные организацией в аренду.

По характеру участия в процессе производства основные средства подразделяют на: активную часть; пассивную часть. К активной относят ту часть основных средств, которая активно участвует в процессе производства продукции, выполнении работ, оказании услуг (машины, оборудование, транспортные средства и т.д.), к пассивной — объекты, непосредственно не участвующие в производстве продукции, но без них этот процесс невозможен (здания, сооружения и т.д.).

По отраслям хозяйства основные средства делят на группы: промышленность; строительство; сельское хозяйство; транспорт; торговля и общественное питание; жилищно-коммунальное хозяйство; здравоохранение; и т.д.

Согласно п. 3 ст. 258 НК РФ все амортизируемые основные средства объединены в десять амортизационных групп:

- первая группа — все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;

- вторая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;

- третья группа — имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;

- четвертая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;

- пятая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;

- шестая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;

- седьмая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;

- восьмая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;

- девятая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;

- десятая группа — имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

Если основное средство не поименовано ни в одной из амортизационных групп, установленных Классификацией основных средств, то налогоплательщик устанавливает срок полезного использования на основании рекомендаций завода-изготовителя или в соответствии с техническими условиями.

Основные средства могут быть оценены по первоначальной, остаточной и восстановительной стоимости. В бухгалтерском и налоговом учете основные средства отражаются, как правило, по первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость — стоимость объектов основных средств, по которой они принимаются к учету. Определение первоначальной стоимости основных средств зависит от способа поступления объекта основных средств. Первоначальная стоимость основных средств определяется в соответствии со вторым разделом Методических указаний по учету основных средств.

Первоначальной стоимостью, согласно п. 8 ПБУ 6/01, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление основного средства, за исключением возмещаемых налогов, а также затраты организации на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования.

С 1 января 2006 г. в соответствии с Федеральным законом от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ и в соответствии с главой 25 НК РФ при определении первоначальной стоимости амортизируемого имущества в стоимости основных средств не учитываются суммы НДС и акцизов.

В отличие от бухгалтерского учета в стоимость основных средств для целей налогового учета не входят проценты за кредит, полученный на их приобретение, изготовление или сооружение. Они включаются в состав внереализационных расходов.

Первоначальная балансовая стоимость объектов основных средств, созданных на собственной производственной базе, определяется согласно ст. 319 НК РФ как стоимость готовой продукции предприятия в составе ее остатков на складе на конец текущего месяца на сумму прямых расходов, приходящихся на эти остатки, за вычетом незавершенного производства и отгруженной продукции. Для объектов, относящихся к подакцизной продукции, эта стоимость увеличивается на сумму акцизов.

Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями. Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией безвозмездно, признается их текущая рыночная стоимость. В бухгалтерском и в налоговом учете изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации объектов основных средств. Изменение стоимости происходит еще и при переоценке основных средств. Изменения первоначальной стоимости в результате переоценки основных средств, отражаемые в бухгалтерском учете, не признаются для целей налогообложения.

Сравним формирование первоначальной стоимости объектов основных средств в бухгалтерском и налоговом учете (табл. 1.2).

Таблица 1.2

Формирование первоначальной стоимости объектов основных средств в бухгалтерском и налоговом учете

Бухгалтерский учет			Налоговый учет
Требование	Основание		Требование	Основание
1. Приобретенных  после 01.01.2002, стоимостью свыше 10000 руб.
Формирование первоначальной стоимости объектов основных средств осуществляется исходя из фактических затрат на их приобретение: 1) сумм, уплаченных по договорам поставщикам, а также сумм, уплаченных за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования; 2) сумм, уплаченных организациям по договорам строительного подряда; 3) таможенных пошлин и таможенных сборов; 4) невозмещаемых налогов, уплачиваемых в связи с приобретением объекта основных средств; 5) вознаграждений, уплачиваемых посредническим организациям, через которые приобретены объекты основных средств; 6) сумм, уплачиваемых организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств; 7) иных затрат, непосредственно связанных с приобретением,сооружением и изготовлением объектов основных средств. 8) фактических  затрат на приобретение и сооружение основных средств (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц.	П. 8 ПБУ6/01		Расходы, которые включаются в первоначальную стоимость основных средств: 1) суммы, уплаченные по договорам поставщикам (продавцам); 2) суммы, уплаченные организациям по договорам строительного подряда и иным договорам; 3) таможенные пошлины. 4) невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объектов основных средств; 5) вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, через которые приобретены объекты основных средств; 6) суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги; 7) регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи,; 8) проценты по заемным средствам (включаются в состав внереализационных расходов (не включаются в стоимость основных средств)) и др..	П. 1 ст. 257 НКРФ Подп. 1 и 40 п. 1 ст. 264 НКРФ Подп. 2 п. 1 ст. 265 НКРФ Подп. 11.1 п. 1 ст. 250, подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НКРФ
2. Приобретенных  после 01.01.2002, стоимостью до10000 руб.
Формирование первоначальной стоимости объектов основных средств в бухгалтерском учете осуществляется исходя из фактических затрат на их приобретение.	П. 8 ПБУ 6/01		Имущество стоимостью до 10000 руб. в целях налогового учета не является амортизируемым, поэтому его стоимость подлежит включению в состав текущих расходов в момент ввода в эксплуатацию.	П. 1 ст. 256, подп. 3 п. 1 ст. 254 НКРФ
3. Полученных  безвозмездно после 01.01.2002
Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету.	П. 10 ПБУ 6/01	Оценка осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 остаточной стоимости амортизируемого имущества.		П. 1 ст. 257 НК РФ
Безвозмездно полученные активы отражаются в бухгалтерском учете в составе внереализационных доходов.	П.8 ПБУ 9/99	Безвозмездно полученное имущество является внереализационным доходом.		П. 8 ст. 250 НКРФ
Безвозмездно полученные основные средства амортизируются в бухгалтерском учете.		Безвозмездно полученные основные средства амортизируются в налоговом учете.

В налоговом учете, в отличие от бухгалтерского учета, рыночная стоимость не может быть ниже остаточной стоимости основных средств. Поэтому у организации-дарителя необходимо получить справку о первоначальной стоимости основных средств и суммы начисленной амортизации

Восстановительная стоимость — стоимость основных средств в современных условиях, при современных ценах и технике, это стоимость, по которой оцениваются основные средства после проведения переоценки. Переоценка основных средств — уточнение восстановительной стоимости основных средств с целью приведения к современному уровню рыночных цен. Проведение переоценки основных средств носит добровольный характер. Переоцениваться могут только объекты основных средств, принадлежащие организации на праве собственности. Согласно п. 15 ПБУ 6/01 коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. Сравним проведение переоценки в бухгалтерском и налоговом учете (табл. 1.3).

Таблица 1.3

Проведение переоценки в бухгалтерском и налоговом учете

Бухгалтерский учет		Налоговый учет
Требование	Основание	Требование	Основание
1. Проведена  по состоянию на 01.01.2002
Переоценка учитывается в полном объеме при формировании стоимости основных средств в бухгалтерском учете в порядке, аналогичном приведенному в п. 1.	П. 15 ПБУ 6/01	Принимается в целях налогообложения прибыли в размере, не превышающем 30% от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 г. (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 г., произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 г.). При этом величина переоценки (уценки) по состоянию на 1 января 2002 г., отраженная налогоплательщиком в 2002 г., не признается доходом (расходом) налогоплательщика в целях налогообложения. Переоценка сумм амортизации принимается в целях налогообложения прибыли в аналогичном порядке.	П. 1 ст. 322 НКРФ
2. Проводимая  в соответствии с нормами ПБУ 6/01 в последующие периоды
Переоценка учитывается в полном объеме при формировании стоимости основных средств в бухгалтерском учете в порядке, аналогичном приведенному в п. 1.	П. 15 ПБУ 6/01	При проведении в последующих отчетных (налоговых) периодах после вступления в силу главы 25 НК РФ переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым в целях налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемых в целях налогообложения в соответствии с главой 25 НК РФ.	П. 1 ст. 322 НКРФ

 

Остаточная стоимость основных средств определяется вычитанием из первоначальной стоимости основных средств суммы начисленной амортизации. По остаточной стоимости объекты основных средств отражаются в бухгалтерском балансе.

Пунктом 1 ст. 257 НК РФ предусмотрены различные способы определения остаточной стоимости для объектов основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г. и после этой даты.

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 г., определяется, как разница между восстановительной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации с учетом переоценки этих сумм, проведенной по состоянию на 1 января 2002 г. и отраженной в бухгалтерском учете после 1 января 2002 г.

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после 1 января 2002 г., определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

Остаточная стоимость основного средства используется, в частности, при расчете сумм амортизации.

Таким образом, в целях определения понятия и способов оценки основных средств необходимо руководствоваться п. 4 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и нормами гл. 25 НК РФ, с целью классификации основных средств используются Общероссийский классификатор основных фондов и постановление Правительства РФ «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы». Как и в бухгалтерском учете, основные средства характеризуются двумя главными параметрами: первоначальной стоимостью и сроком полезного использования.

 

1.2. Законодательная  и нормативная база учета основных средств

 

Бухгалтер по учету основных средств должен знать как минимум основные положения следующих законодательных и нормативных актов:

1. Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ) — в части законодательного регулирования вопросов поставки основных средств, а также вопросов, связанных с урегулированием претензий по недопоставкам или непоставкам основных средств;
2. Федерального закона «О бухгалтерском учете» — в части регулирования организации бухгалтерского учета основных средств;

3) Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ):

а) по НДС — в части регулирования налоговых вычетов но стоимости приобретаемых объектов основных средств, а также налогообложения операций по выбытию внеоборотных активов;

б) по налогу на имущество организаций — в части подготовки данных для формирования налоговой базы по налогу;