Профессиональный кодекс этики поведения аудиторов

Следующий вид нарушений связан с некорректным отнесением процентов на счет расчетов по займу (кредиту).

Расчеты с дебиторами и кредиторами каждая сторона отражает в своей бухгалтерской  отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными (п. 73 Положения по ведению  бухгалтерского учета и бухгалтерской  отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н). По полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного  периода к уплате процентов.

В связи  с этим существует ошибочное мнение, что проценты по займам и кредитам должны начисляться на тот же счет, на котором отражена сумма основного  долга. Так, в отчетности эти суммы  показываются в составе единого  показателя:

Дебет 08 или 91 Кредит 66 или 67 - отражены проценты по краткосрочному или долгосрочному займу или кредиту (в зависимости от целей привлечения - на создание инвестиционного актива или нет).

Указанная норма Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности должна применяться с учетом требований более позднего нормативного документа - ПБУ 15/2008. В пункте 3 ПБУ 15/2008 сказано, что проценты включаются в состав расходов по займам, а в пункте 4 - что расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете обособленно  от основной суммы обязательства  по полученному займу (кредиту).

Существует  также ошибочное мнение, что правило  об обособленном отражении процентов  распространяется только на порядок  их учета, а в отчетности они по-прежнему должны включаться в состав той строки баланса, в которой отражены суммы  основного долга, как того требует  Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.

Однако это  тоже не так. В бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные (п. 19 ПБУ 4/99, утв. приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н). Периодичность уплаты процентов определяется соглашением сторон. Чаще всего практикуется ежемесячная уплата процентов, реже - ежеквартальная. Поэтому задолженность по процентам в категорию долгосрочной попасть не может.

Таким образом, задолженность по долгосрочным займам и кредитам не может отражаться в  отчетности с учетом причитающихся  процентов. С другой стороны, было бы непоследовательно отражать обязательства  по уплате процентов по долгосрочным займам отдельно от обязательств по уплате процентов по краткосрочным займам, поскольку данные обязательства  абсолютно однородны. В связи  с этим обязательства по уплате процентов  по всем видам заемных обязательств следует отражать в отчетности отдельно от самой задолженности по займам и кредитам.

Данная ошибка влияет на то, что в бухгалтерском учете и отчетности (в бухгалтерском балансе, форма N 1) искажается структура пассивов как по характеру кредиторской задолженности (основной долг или задолженность по процентам), так и по ее срочности (погашение в течение 12 месяцев после отчетной даты или позже).

  Отражать начисление процентов следует на специальном субсчете к счету 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами»:

Дебет 08 или 91 Кредит 76- отражены проценты по краткосрочному или долгосрочному займу или кредиту (в зависимости от целей привлечения - на создание инвестиционного актива или нет). В отчетности проценты следует включить в состав строки «Краткосрочная кредиторская задолженность» раздела V бухгалтерского баланса.

Следующий вид нарушений связан с отнесением на налоговые расходы процентов по кредитам и займам, которые не могут быть в них включены:

• включение в налоговые расходы начисленных банком процентов за пользование заемными средствами, но фактически на конец отчетного периода не уплаченных банку (при кассовом методе)
• включение в налоговые расходы процентов по кредитам банков и займам, превышающих нормативную сумму процентов
• включение в налоговые расходы процентов по кредитам банков и займам, превышающих средний уровень процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях.

Отметим, что суммы основного долга по займам и кредитам не признаются в налоговом учете ни в составе доходов, ни в составе расходов (подп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ). Расходы в виде процентов по кредитам, займам и иным обязательствам любого вида в целях налогообложения прибыли являются внереализационными расходами (подп. 2 п. 1 ст. 265 НКРФ). Общие правила признания таких расходов в налоговом учете установлены статьей 269 Налогового кодекса РФ.

Пунктом 1 указанной статьи предусмотрено  два способа определения предельного  размера процентов, признаваемых в  составе расходов:

• по среднему уровню процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях;
• по установленному Налоговым кодексом РФ уровню.

Согласно пункту 8 статьи 272 Налогового кодекса РФ, с этого года организация определяет предельную величину процентов, учитываемых в расходах, на конец каждого месяца соответствующего отчетного периода. А в случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода затраты признаются в составе соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Средний уровень процентов: если у организации есть долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях, и она выбрала именно такой способ признания расходов, то проценты включаются в состав расходов, если они не больше чем на 20 процентов отличаются от среднего уровня процентов по таким сопоставимым обязательствам. Точные критерии оценочных условий надо прописать в учетной политике для целей налогообложения (письмо Минфина России от 13 апреля 2010 г. № 03-03-06/4/41). Это положение учетной политики можно сформулировать, например, следующим образом: «Условия обязательств признаются сопоставимыми, если: оформлены в одинаковой валюте; сроки обязательств отличаются не более чем на 10 процентов от наибольшего из сроков; размеры (объемы) обязательств отличаются не более чем на 10 процентов от наибольшего из них; по долговым обязательствам выданы обеспечения одного вида (отсутствие обеспечения также признается видом обеспечения)». 

Предельный  размер расходов: если долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, у фирмы нет (а также если это определено ее учетной политикой), предельный размер признаваемых в составе расходов процентов можно определить по уровню, установленному Налоговым кодексом РФ. Он закреплен пунктом 1 статьи 269. Однако с 1 сентября 2008 года действие этой нормы приостановлено. А изменения, внесенные в эту статью Федеральным законом от 27 июля 2010 г. № 229-ФЗ, изменили правила расчета предельного уровня расходов в виде процентов.

Новые правила распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 года. Предельные лимиты признания расходов в виде процентов, осуществленных с 1 января 2010 года, установлены в следующих размерах.

Для долговых обязательств, возникших с 1 ноября 2009 года:

• с 1 января по 31 декабря 2012 года включительно для рублевых займов - 1,8 ставки рефинансирования ЦБ РФ; по обязательствам в иностранной валюте - 15 процентов годовых;
• с 1 января 2011 года по 31 декабря 2012 года изменится расчет предельного лимита лишь по вкладам в валюте. Так, предельная ставка процента будет рассчитываться в этот период как произведение ставки рефинансирования ЦБ РФ и коэффициента 0,8.

Если  долговые обязательства фирмы возникли до 1 ноября 2009 года, то для них предельные лимиты закреплены в пункте 1.1 статьи 269 Налогового кодекса РФ:

• для рублевых займов - в первом полугодии 2010 года двойная ставка рефинансирования ЦБ РФ (потом до 2013 года - 1,8 учетной ставки ЦБ РФ);
• по обязательствам в валюте - 15 процентов годовых (в 2011-2012 годах - 0,8 ставки рефинансирования ЦБ РФ).

По завершении аудиторской проверки, когда полностью  выполнена программа аудита, аудиторы составляют письменную информацию руководству  аудируемого лица по результатам  проведенной проверки.

Этот  документ, согласно стандартам аудиторской  деятельности, должен отражать только существенные ошибки и нарушения, выявленные при проверке, которые оказывают  или могут оказать влияние  на достоверность отчетности.

 

 

 

 

 

 

 

 

СИТУАЦИОННОЕ  ЗАДАНИЕ

 

ЗАДАНИЕ 1.

 

В январе 200Х г. организацией приобретен легковой автомобиль ВАЗ 2109 для служебного пользования  по цене 153400 руб., в т.ч. НДС 23400 руб. Комиссионное вознаграждение посреднической организации  составило 2% от стоимости автомобиля. По состоянию на 01.04.0Хг. числится кредиторская задолженность поставщику за автомобиль в размере 60000 руб.

Автомобиль  был введен в эксплуатацию в феврале. Согласно учетной политике предприятия  начисление амортизации было установлено  для целей:

• бухгалтерского учета — линейный способ;
• налогового учета — нелинейный способ.

Срок  полезного использования для  целей бухгалтерского и налогового учета установлен из расчета 4 года (III амортизационная группа).

В бухгалтерском  учете сделаны записи приведенные  в таблице 1.

Таблица 1

Период совершения	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Содержание операции
За январь 200Хг.	08	60	65000	Оприходована часть стоимости  легкового автомобиля
	19/НДС	60	23400	НДС на автотранспортное средство
	20	60	2100	Отнесено на затраты комиссионное вознаграждение
	68/НДС	19/НДС	23400	Поставлен к возмещению НДС с приобретенного автомобиля
За февраль 200Хг.	01	08	65000	Оприходована оставшаяся часть стоимости  легкового автомобиля
	60	51	45000	Погашена часть дебиторской задолженности  перед поставщиком
	20	02	1822,92	Начислена амортизация за февраль
За март 200Х г.	20	02	1822,92	Начислена амортизация за март

Для целей  налогового учета в I квартале 2002 г. учтена амортизация в размере 1822,92 руб.

Задание: выявить и описать нарушения в бухгалтерском и (или) налоговом учете с указанием ссылки на нормативный документ. Выводы подтвердить расчетом, сделать рекомендации по внесению исправлений в бухгалтерский и налоговый учет, бухгалтерскую и налоговую отчетность. Отразить рекомендуемые исправительные проводки бухгалтерскими записями за апрель 200Х г., сформулировать записи в отчете аудитора.

Решение:

Нарушения в бухгалтерском учете:

 

1. Комиссионное вознаграждение посреднической организации согласно п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (Приказ Минфина РФ от 30.03.2001г. №26н) включается в первоначальную стоимость автомобиля, а не относится на затраты основного производства по счету 20.
2. Допущена арифметическая ошибка при определении величины комиссионного вознаграждения от стоимости автомобиля, а именно 2% от 130000 руб. составляют 2600 руб., а не 2100 руб. по данным бухгалтерского учета.
3. Неверно определена первоначальная стоимость основного средства.

Приход основных средств  оформляется через счет 08 «Вложения  во внеоборотные активы». На этом счете  собираются все затраты, связанные  с покупкой и установкой оборудования. Следовательно, в бухгалтерском  учете должны быть сделаны следующие  записи:

Д  08  К60 -130000 руб.- отражена стоимость основного средства без  НДС;

Д  08  К 60 – 2600 руб. –  учтены затраты при приобретении основного средства;

Д  19  К 60 – 468 руб. -  учтен  НДС от комиссионного вознаграждения;

Д 01 К 08 – 132600 руб. – определена балансовая стоимость основного  средства;

4. Допущена арифметическая ошибка при начислении амортизации. Годовая норма амортизационных отчислений (Нр) при линейном способе определяется по срокам полезного использования объекта по формуле: Нр= 100%/Т, где Т срок полезного использования. Для автомобиля  ВАЗ-2109 сроком полезного использования 4 года, годовая норма амортизации составит 25%. Согласно п. 19 ПБУ6/01 в течении отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы(25%/12= 2,083%). Месячная сумма амортизации составит (2,083% от 132600руб.) 2762,50 руб.
5. Согласно п. 21 ПБУ 6/01 амортизация начисляется 1-го месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию основных средств. Следовательно, только в марте организация должна была отразить начисление амортизации в целях бухгалтерского учета, то есть на 1822,92 руб. она начислена больше.