Профессиональный кодекс этики поведения аудиторов

Если  на приобретение инвестиционного актива израсходованы заемные средства, полученные на цели, не связанные с  таким приобретением, то проценты, причитающиеся  к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного  актива пропорционально доле заемных  средств на общие цели в общей  сумме займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с приобретением  такого актива.

Проценты  по займам, полученным на общие цели, могут быть включены в стоимость  инвестиционного актива при соблюдении следующих условий:

• сумма процентов, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, не должна превышать общей суммы процентов, причитающихся к оплате организацией в отчетном периоде по всем кредитам (инвестиционным и на общие цели);
• при расчете доли процентов, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, из всей суммы заемных средств исключаются суммы инвестиционных кредитов и займов, полученных для создания инвестиционного актива.

Для привлечения  заемных средств организация  может эмитировать ценные бумаги (векселя и облигации). Векселя  могут выдаваться в обеспечение  заемных средств. Согласно ст. 815 ГК РФ вексель удостоверяет ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы.

В соответствии со ст. 816 ГК РФ облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя  на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации  или иного имущественного эквивалента. Облигация предоставляет ее держателю  также право на получение фиксированного в ней процента от номинальной  стоимости облигации либо иные имущественные  права.

Оба вида ценных бумаг, по сути, представляют собой  формы договора займа. Учет процентов  и дисконта по таким ценным бумагам  описан в п. п. 15 и 16 ПБУ 15/2008.

Дисконт представляет собой разницу между  суммой, указанной в векселе, и  суммой денежных средств, полученных организацией от размещения векселя; то же самое  происходит и при размещении облигаций.

В момент выдачи векселя векселедатель отражает сумму, указанную в векселе, как  кредиторскую задолженность. Проценты по причитающемуся к оплате векселю  отражаются организацией-векселедателем обособленно от вексельной суммы  как кредиторская задолженность.

Проценты  и (или) дисконт по причитающейся  к оплате облигации организацией-эмитентом  отражаются также обособленно от номинальной стоимости облигации  как кредиторская задолженность.

Отнесение процентов и дисконта по векселям и облигациям в состав прочих расходов можно осуществлять двумя способами:

1) на  прочие расходы полностью в  тех отчетных периодах, к которым  относятся данные начисления;

2) равномерно  в течение предусмотренного векселем  срока выплаты полученных взаймы  денежных средств или действия  договора облигационного займа.

При втором способе проценты или дисконт  могут быть предварительно учтены в  составе расходов будущих периодов для целей их последующего равномерного списания.

Выбранный способ отнесения процентов и  дисконта по векселям и облигациям в состав прочих расходов организация  должна закрепить в бухгалтерской  учетной политике.

Требования, предъявляемые к организации бухгалтерского учета кредитов и займов, Федеральным законом РФ «О бухгалтерском учете» и другими нормативными документами, имеют формулировки, перечень которых приведен в приложении 3.    

 

2.3 Типичные ошибки в учете  кредитных операций и займов

 

Опыт  аудиторских проверок показывает, что  преимущественно бухгалтерские  ошибки в учете кредитов и займов одинаковы. Рассмотрим часто встречающиеся  неверные действия, их причины и последствия, сделаем рекомендации по внесению исправлений в бухгалтерский и налоговый учет.

Первый  вид нарушений связан с отсутствием  документов, оформляющих кредитные  отношения:

• отсутствие кредитного договора;
• отсутствие выписок банка со ссудного счета;
• отсутствие мемориальных ордеров, подтверждающих списание в безакцептном порядке сумм процентов, уплачиваемых по кредитным договорам;
• отсутствие дополнительных соглашений к кредитному договору, изменяющих процентную ставку по кредиту, сроки возврата кредита, другие условия кредитного договора.

Второй  вид нарушений связан тем, что  задолженность по кредиту (займу) отражена не своевременно. Причиной ошибки может стать то, что старая редакция ПБУ 15/01²  содержала следующее правило принятия к учету суммы долга: заемщик учитывал задолженность по полученному займу или кредиту в соответствии с условиями договора в сумме фактически поступивших денежных средств (п. 3 ПБУ 15/01). Данная формулировка давала ответ на вопрос, когда и в какой сумме отражать кредиторскую задолженность - в момент поступления и на сумму поступивших денежных средств.

Действующее ПБУ 15/2008 такого указания не содержит. В нем указано, что сумма обязательства  отражается в бухгалтерском учете  организации-заемщика как кредиторская задолженность в соответствии с  условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в  договоре (п. 2 ПБУ 15/2008). В связи с  этим возникло ошибочное мнение, что  заемные средства должны отражаться сразу после подписания договора на указанную в нем сумму:

Дебет 76 Кредит 66 или 67- отражена кредиторская задолженность  по долгосрочному или краткосрочному займу (кредиту) и дебиторская задолженность  заимодавца по перечислению средств  займа (кредита).

Но, не всякий подписанный договор можно считать  заключенным: договор займа становится таковым с момента передачи денег  или других вещей (п. 1 ст. 807 ГК РФ). То есть договор подписывается и  заключается в разное время, такова особенность заемных отношений. Подавляющее большинство иных сделок - купли-продажи, мены, подряда и возмездного  оказания услуг, комиссии и агентирования, хранения и др. - заключаются в  момент их подписания.

Кроме того, если деньги или другие предусмотренные  к передаче вещи заемщик в действительности от заимодавца не получил, договор займа  считается незаключенным. Если же деньги или вещи в действительности получены в меньшем количестве, чем указано  в договоре, договор считается  заключенным на это количество денег  или вещей (п. 3 ст. 812 ГК РФ).

Таким образом, в бухгалтерском учете следует  отражать лишь заключенный, а не подписанный  договор займа:

Дебет 51 Кредит 66 или 67- отражена кредиторская задолженность по долгосрочному или краткосрочному займу (кредиту).

Вследствие  допущения данной ошибки в бухгалтерском учете и отчетности (в бухгалтерском балансе, форма N 1) неправомерно отражаются суммы дебиторско-кредиторской задолженности по незаключенному договору. При ведении бухгалтерских записей следует учитывать нормы не только ПБУ 15/2008, но и гражданского законодательства.

Неверное  отражение суммы долга: в качестве заемной задолженности отражена сумма, превышающая размер займа согласно договору. Если заем выдает небанковская организация, эта операция связывает взаимозависимые лица: заимодавец оказывает заемщику финансовую помощь. Часто организации предоставляют друг другу средства по устной договоренности, которая оформляется договором «задним числом». Или в договоре указывается одна сумма, а фактически по совокупности перечислений заемщику выдается гораздо больше. В связи с этим в учете в качестве займа отражаются средства, статус которых не урегулирован. Так как, заем, как и все сделки, заключаемые юридическими лицами между собой и с гражданами (физическими лицами), должен быть совершен в простой письменной форме (п. 1 ст. 161, п. 1 ст. 808 ГК РФ). А значит, должен быть составлен документ, выражающий содержание сделки, и подписан лицами, ее совершающими, или должным образом уполномоченными ими лицами (п. 1 ст. 160 ГК РФ).

Таким образом, до подписания соответствующего документа  сделка не

оформлена и  не заключена либо она не заключена  в части превышения суммы переданных средств над оговоренными договором.

ПБУ 15/01²  «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (утвержден приказом Минфина России от 2 августа 2001г. №60н) в настоящее время не действует в связи вступлением в силу с 1 января  2009 года ПБУ15/2008 «Учет расходов по кредитам и займам» (утв. Приказом Минфина России от 1 октября 2008г. № 107н).

Данная ошибка может:

• вызвать претензии контролирующих органов. Они могут признать данные средства безвозмездно полученными и включат их в расчет налоговой базы по налогу на прибыль в силу пункта 8 статьи 250 Налогового кодекса;
• привести к финансовым проблемам: при отсутствии договора заемщик может не только оспаривать необходимость уплаты процентов, но и отказаться возвращать сам заем.

Следовательно, необходимо контролировать наличие  подписанных обеими сторонами договоров  и размеры указанных в них  займов. Если фактически средств получено больше, то требуется заключить дополнительные соглашения к договору.

В частности, контроль можно осуществлять с помощью забалансового учета - в рабочем плане счетов предусмотреть отдельный счет для учета недополученных средств (действующим планом счетов такой счет не предусмотрен). Например, 012 «Объем недополученных заемных (кредитных) средств».

При подписании договора сумма средств, которые  могут быть по нему получены, отражается по дебету соответствующего забалансового  счета, при поступлении средств  сумма полученного займа или  кредита списывается с его  кредита. Размер сальдо по счету 012 покажет сумму недополученных по займу средств. Кредитовое сальдо - на какую сумму следует подписывать дополнительное соглашение к договору.

Следующий вид нарушений связан с нарушением принципов оценки имущества:

• Проценты включены в стоимость не инвестиционных активов.

В стоимость  материально-производственных запасов (МПЗ) включаются начисленные до принятия МПЗ к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов (п. 6 ПБУ 5/01, утв. приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н). В связи с этим существует ошибочное мнение, что проценты должны включаться в стоимость сырья, материалов или товаров, приобретенных за счет заемных средств.

Это не правильно, так как расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая включается в стоимость инвестиционного актива, под которым понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление (п. 7 ПБУ 15/2008). К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии заемщик и (или) заказчик (инвестор, покупатель) примет к бухгалтерскому учету в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Таким образом, проценты за пользование кредитом не могут включаться в стоимость  активов, не относящихся к инвестиционным: товаров, приобретенных с целью  продажи, внесения в уставный капитал  инвестируемых организаций, отдельных  объектов основных средств, не возводимых капитальным строительством (станков, оборудования, транспортных средств  и др.). Капитализируются только проценты по займам, связанным с финансированием  инвестиционных активов, например, если приобретены строительные материалы  или оборудование, требующее монтажа.

Данная  ошибка влияет на то, что  в учете и в бухгалтерском балансе (форма N1) неправомерно завышается стоимость активов и нераспределенной прибыли, а в отчете о прибылях и убытках (форма N 2) занижается размер прочих расходов. В случае необоснованной капитализации процентов по приобретенным основным средствам завышается налоговая база по налогу на имущество (п. 1 ст. 375 НК РФ).

Поскольку ПБУ 15/2008 не раскрывает, какие расходы считать существенными и какой промежуток времени следует признавать длительным, соответствующие положения должны быть отражены в учетной политике организации. Следовательно, организация имеет право самостоятельно решить, признавать основное средство, приобретенное по договору купли-продажи, инвестиционным активом или нет. К примеру, основное средство признается инвестиционным активом, если срок договора превышает 6 (12, 18) месяцев, а его балансовая стоимость больше 5 (7, 12) млн. руб. И если эти условия выполняются одновременно, то затраты по кредиту, полученному для оплаты договора в предусмотренном ПБУ 15/2008 порядке, включаются в стоимость основного средства. Необходимо контролировать капитализацию процентов только по займам и кредитам, привлеченным для финансирования таких активов.

• Проценты не включены в стоимость инвестиционных активов

Для целей  налогообложения прибыли в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том  числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком. При этом расходом признаются проценты вне зависимости от характера  предоставленного кредита или займа - текущего и (или) инвестиционного (п. 1 ст. 265 НК РФ). В целях минимизации разниц между бухгалтерским и налоговым учетом, особенно при слабой автоматизации и ручном ведении учета, бухгалтеры принимают решение вести бухгалтерский учет по правилам учета налогового и относить все проценты за кредит в состав прочих расходов.

Это так  же является ошибкой, так как согласно нормам ПБУ 15/2008, данный вопрос не может регулироваться учетной политикой организации и поэтому не включать проценты по займам и кредитам, привлеченным на строительство (создание, сооружение) инвестиционного актива, в его первоначальную стоимость неправомерно. Как следствие в учете и в бухгалтерском балансе (форма N 1) неправомерно занижается стоимость активов и нераспределенной прибыли, а в отчете о прибылях и убытках (форма N 2) завышается размер прочих расходов. Если первоначальная стоимость объектов основных средств, возведенных капитальным строительством или по иным причинам подлежащим отнесению в состав инвестиционных активов, необоснованно уменьшена, занижается налоговая база по налогу на имущество (п. 1 ст. 375 НК РФ).