Профессиональный кодекс этики поведения аудиторов

Для того чтобы проверить погашение кредитов, займов, аудитору необходимо сопоставить  данные кредитных договоров и  договоров займа с выписками  с расчетного счета, отчетами кассира. По итогам составляется таблица, в которой  показываются все выявленные отклонения.

Аудитору  необходимо обратить внимание на то, как  отражается состав суммы задолженности по заемным средствам в бухгалтерском учете, как организация-заемщик производит начисление процентов и в какие сроки. При этом необходимо проверить, что затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее прочими расходами и подлежат включению в финансовый результат организации. В бухгалтерском учете они должны быть отражены на субсчете «Прочие расходы» счета 91.

В соответствии с аудиторскими стандартами изучение и оценка системы бухгалтерского учета и системы внутреннего  контроля должны в обязательном порядке  документироваться аудиторскими организациями  в ходе аудиторской проверки. При  проведении и документировании этой работы рекомендуется использовать следующие типовые формы (Приложение 2):

•   специально разработанные тестовые процедуры;

• перечни типовых вопросов для  выяснения мнения руководящего        персонала и работников бухгалтерии;

•   специальные бланки и проверочные  листы;

•   блок-схемы и графики;

•   перечни замечаний, протоколы и  акты.

Заключительный  этап. На этом этапе аудитор осуществляет в том числе проверку своевременности проведения инвентаризации кредитов, займов выявление ее результатов и отражение на счетах бухгалтерского учета, а именно:

• проводилась ли инвентаризация кредитов, займов в случаях, установленных законодательством;
• были ли соблюдены сроки проведения инвентаризации, установленные организацией самостоятельно;
• соответствует ли документарное оформление инвентаризации требованиям Методических указаний. Если аудитор лишь проверяет результаты инвентаризации, то данный факт необходимо отметить при составлении аудиторского отчета и аудиторского заключения. Однако для формирования более достоверного вывода о качестве инвентаризации кредитов, займов целесообразно провести ее самостоятельно.

По окончании  работ аудитор формирует мнение по результатам проверки данного  участка учета, составляет пакет  рабочих документов, формулирует  часть аудиторского отчета, относящуюся  к области проверки, и представляет его совместно с рабочей документацией руководителю проверки.

2.2 Нормативное регулирование   и учет операций  по кредитам  и займам

В практике возникает немало вопросов о порядке  учета операций связанных с получением кредитов и займов. Рассмотрим основные нормативные документы в соответствии, с которыми необходимо осуществлять учет кредитов и займов.

Правоотношения  по договорам займа и кредита  регулируются гл. 42 «Заем и кредит» ГК РФ. По договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Иностранная валюта и валютные ценности могут быть предметом договора займа (ст. 807 ГК РФ).

Порядок бухгалтерского учета операций, связанных  с получением займов и кредитов, в том числе товарного и  коммерческого кредитов, у заемщика и заимодавца регулируется разными  положениями по бухгалтерскому учету. Для организации-заимодавца предоставленные  займы являются финансовыми вложениями и учитываются в бухгалтерском  учете по правилам, установленным  Положением по бухгалтерскому учету  «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденным Приказом Минфина  России от 10.12.2002 N 126н. Организация-заемщик  должна руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утвержденным Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 107н (зарегистрирован в Минюсте  России 27.10.2008, регистр. N 12523).  Данный стандарт бухгалтерского учета посвящен порядку учета расходов по заемным  обязательствам.

Обязанность организаций разделять задолженность  по займам и кредитам на долгосрочную и краткосрочную закреплена в  Положении по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), утвержденном Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, в п. 19. Кроме того, в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрено открытие двух синтетических счетов (66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67  «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») в зависимости от срока, на который привлекаются заемные средства. И структура  пассива Бухгалтерского баланса (форма N 1, утвержденная Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н) также предусматривает оформление долгосрочных и краткосрочных кредитов и займов по разным строкам (510 и 610 соответственно).

ПБУ 15/2008 устанавливает единый порядок списания расходов по займам и кредитам в  состав прочих расходов (в дебет  счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы») независимо от времени оплаты приобретенных  активов (фактического расходования заемных  средств).

Порядок оценки суммы задолженности для  ее отражения в бухгалтерском  учете также отражен в  ПБУ 15/2008, который допускает только один вариант оценки в бухгалтерском  учете основной суммы обязательства  по полученному займу (кредиту) - в  соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре (п. 2 ПБУ 15/2008).

Кредиторская  задолженность по начисленным, но не уплаченным процентам за кредит должна числиться в бухгалтерском учете  организации-заемщика отдельно (п. 4 ПБУ 15/2008).

И в финансовой отчетности суммы начисленных, но не уплаченных процентов не должны включаться в показатели строк 510 и 610 Бухгалтерского баланса.

Многие  организации привлекают заемные  средства в иностранной валюте; также  по условиям договора сумма кредита  или займа может быть выражена в условных единицах.

Порядок учета курсовых разниц урегулирован Положением по бухгалтерскому учету  «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в  иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденным Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.

Пересчет  стоимости средств в расчетах, включая стоимость средств по заемным обязательствам, выраженным в иностранной валюте, в рубли  должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а  также на отчетную дату. В результате такого пересчета в бухгалтерском  учете и бухгалтерской отчетности возникает курсовая разница (п. п. 7 и 11 ПБУ 3/2006).

Начисленные проценты по кредитам и займам в  иностранной валюте, а также курсовые разницы, относимые к прочим расходам, отражаются в бухгалтерском учете  организации-заемщика на счетах 91, субсчет  «Прочие расходы», 66, субсчет «Расчеты по процентам», 67, субсчет «Расчеты по процентам».

Начисление  процентов может осуществляться по формулам простых процентов, сложных  процентов, с использованием фиксированной  либо плавающей процентной ставки в  соответствии с условиями договора. Если в договоре не указывается способ начисления процентов, то их начисление осуществляется по формуле простых  процентов с использованием фиксированной  процентной ставки.

При начислении суммы процентов по привлеченным и размещенным денежным средствам  в расчет принимаются, кроме размера  предоставляемых заемных средств, величина процентной ставки (в годовых  процентах) и фактическое количество календарных дней, на которое привлечены или размещены денежные средства. (Положение о порядке начисления процентов по операциям, связанным  с привлечением и размещением  денежных средств банками, утвержденное Банком России 26.06.1998 N 39-П, а также Письмо Банка России от 27.12.1999 N 361-Т). Начисление процентов по формуле простых процентов производится следующим образом:

Сумма начисленных  процентов = Сумма кредита (займа) * Годовая  ставка в процентах / 365 (366) дн. / 100 * Количество дней пользования кредитом (займом).

Стороны договора могут оговорить и иной порядок.

Уплата  процентов по кредиту производится в сроки, предусмотренные кредитным  договором. Если срок выплаты процентов  кредитным договором не установлен, то проценты выплачиваются ежемесячно (п. 2 ст. 809 ГК РФ).

В ПБУ 15/2008 решен вопрос о том, каким образом  отражать суммы начисленных процентов  в бухгалтерской отчетности: в  составе дебиторской задолженности  или в составе прочих расходов. Согласно п. 7 ПБУ 15/2008 все расходы  по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая  подлежит включению в стоимость  инвестиционного актива.

В п. 6 ПБУ 15/2008 записано: «Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся». Независимо от факта  уплаты проценты по кредиту (займу) должны начисляться в том отчетном периоде, к которому они относятся. Для  этого к счету 66 (67) открывается  субсчет «Проценты по кредитам и  займам». В общем случае начисленные  проценты по полученным займам и кредитам должны включаться заемщиком в состав прочих расходов (отражаться по дебету счета 91), за исключением случаев  использования полученных заемных  средств для финансирования инвестиционных активов, следующим образом:

Д-т 91, субсчет  «Прочие расходы», К-т 66 (67), субсчет  «Проценты по кредитам и займам», - учтены проценты по кредиту (займу) в  составе прочих расходов в зависимости  от видов и сроков предоставленных  кредитов и займов.

Проценты  по заемным средствам, использованным для финансирования инвестиционных активов, включаются в стоимость  этих активов.

Согласно  п. 8 ПБУ 15/2008 проценты включаются в стоимость  инвестиционного актива или в  состав прочих расходов равномерно, как  правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Проценты, причитающиеся  к оплате заимодавцу (кредитору), могут  включаться в стоимость инвестиционного  актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое  включение существенно не отличается от равномерного включения.

Помимо  процентов, часто при получении  кредитов организации приходится нести  дополнительные расходы, к которым  относятся затраты на оплату полученных юридических и консультационных услуг, копировально-множительных работ, на проведение экспертиз, на оказание услуг связи и иные расходы, непосредственно  связанные с получением кредитов и размещением заемных обязательств. В ПБУ 15/2008 перечень дополнительных расходов по займам фактически является открытым (последним пунктом значатся иные расходы, непосредственно связанные  с получением займов и кредитов). Организация-заемщик для исключения недоразумений и разногласий  с налоговыми органами может в  своей учетной политике подробно перечислить все возможные виды расходов, которые она будет включать в расходы, связанные с выполнением  обязательств по полученным займам и  кредитам.

Согласно  п. 8 ПБУ 15/2008 организация-заемщик может  выбрать и закрепить в своей  учетной политике порядок включения  дополнительных расходов в состав прочих расходов:

• либо относить дополнительные расходы к прочим расходам в том отчетном периоде, в котором они произведены;
• либо предварительно учитывать дополнительные расходы как дебиторскую задолженность, а затем включать их в состав прочих расходов равномерно в течение срока погашения кредита.

Отражение процентов по инвестиционному кредиту  в стоимости основных средств  определено в ПБУ15/2008. Инвестиционным активом признается имущество, подготовка которого к предполагаемому использованию  требует длительного времени  и существенных расходов на приобретение, сооружение либо изготовление (п. 7 ПБУ 15/2008). К ним относят объекты  незавершенного производства и строительства, которые впоследствии заемщик (заказчик, инвестор или покупатель) учтет в  качестве основных средств (включая  земельные участки), нематериальных или иных внеоборотных активов.

В п. 9 ПБУ 15/2008 определен ряд дополнительных условий, только при одновременном  соблюдении которых причитающиеся  к уплате проценты можно включить в балансовую стоимость объекта  с момента получения кредита:

• расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;
• затраты по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением ОС, признаются в бухучете;
• работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению объекта начаты.

Если  строительство либо изготовление актива прерывается на срок более трех месяцев (п. 11 ПБУ 15/2008), то проценты по кредиту  в этом периоде признаются прочими  расходами организации. Со следующего месяца после возобновления работ  проценты вновь можно включать в  стоимость объекта.

И если создание инвестиционного актива обходится  без форс-мажорных ситуаций, то балансовую стоимость объекта увеличивают  на начисленные проценты до истечения  месяца, в котором его введут в  эксплуатацию, - начнут фактически использовать для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, управленческих нужд инвестора (п. 13 ПБУ 15/2008).

Подпункт 2 п. 1 ст. 265 НК РФ разрешает сокращать  прибыль на проценты независимо от характера займа - текущий он или  инвестиционный. А Минфин с ФНС  делают вывод, что, получив инвестиционный кредит, компания сразу может уменьшить  прибыль на проценты по нему, которые  в бухгалтерских регистрах относятся  на фактические затраты по возведению объекта недвижимости. Дело в том, что в бухгалтерском учете  в первоначальную стоимость объекта  включается вся сумма процентов  по условиям договора, а базу по налогу на прибыль можно уменьшить на проценты лишь в пределах установленного ст. 269 НК РФ (ст. 8 Закона N 224-ФЗ) норматива.