Особенности налогооблажения банков

Правила, предусмотренные данной статьей, действуют и в отношении государственных ценных бумаг - только с учетом положений ст. 281 НК РФ, определяющей особенности определения налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами. Вместе с этим налогоплательщики должны руководствоваться ст. 329 НК РФ, которой предусматривается порядок ведения налогового учета по операциям реализации ценных бумаг, а также ст. 328 НК РФ в части налогового учета доходов и расходов в виде процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

Необходимо отметить, что положения ст. ст. 280, 281, 329 НК РФ не регулируют отношения налогоплательщика по поводу собственных долговых обязательств. В данном случае используются ст. ст. 265 и 269 НК РФ. Проценты определяются исходя из предусмотренной условиями договора (условиями ценной бумаги) процентной ставки с учетом положений ст. 269 НК РФ и фактического времени пользования заемными средствами.

Эмиссионный доход, как и прочий доход, возникающий в виде взносов в уставный капитал банка, не признается его доходом на основании пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ, пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ.

Кроме данной общей нормы в гл. 25 НК РФ есть уточняющая норма, предусмотренная ст. 277 НК РФ, в соответствии с которой у эмитента не признается доходом, а также расходом разница между номиналом акций и стоимостью получаемого в обмен на них имущества.

Обе нормы применяются не только при первичном размещении акций, но и при любом увеличении уставного капитала. Необходимым условием для применения правил ст. 277 НК РФ является наличие подтверждения увеличения уставного (складочного) капитала.

Акции, приобретаемые на первичном рынке, для налогообложения оцениваются не по номиналу, а как стоимость вносимого за них имущества (которая определяется решением самих акционеров либо независимым оценщиком) - это следует из ст. 277 НК РФ.

В случае если оценочная стоимость вносимого имущества выше учтенной для налога на прибыль (т.е. выше цены приобретения или учетной стоимости для налогообложения), то положительная разница не признается доходом, а отрицательная не признается расходом.

Иначе говоря, приобретаемые акции оцениваются по фактическим затратам на их приобретение - исходя из стоимости имущества, определяемой по данным налогового учета.

Правило, изложенное в ст. 277 НК РФ, является частным случаем более общего правила, изложенного в ст. 39 НК РФ, согласно которому не признается реализацией товара передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный или складочный капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества, договору о совместной деятельности, паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

При применении этого правила (ст. 39 НК РФ) следует иметь в виду, что согласно ст. 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" под инвестициями понимаются денежные средств, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской и (или) иной деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного полезного эффекта.

Под инвестиционной деятельностью признается вложение инвестиций и осуществление практических действий в целях получения прибыли и(или) достижения иного полезного эффекта.

Иными словами, внесение имущества, в том числе и в виде акций, в уставный капитал акционерного общества, из-за того что оно носит инвестиционный характер, не признается реализацией товаров, работ или услуг, а следовательно, не возникает оборотов, подлежащих отражению в декларации по налогу на прибыль как доходов от реализации. Это приводит к тому, что при внесении в уставный капитал акционерного общества акций, предварительно приобретенных на рынке (первичном или вторичном), у банка-акционера не возникает необходимости применять рыночные цены к «цене выбытия» указанных первоначальных акций. Точно так же не возникает необходимости и в корректировке «цен выбытия» по любым другим объектам налогового учета в том случае, если указанные объекты подпадают под определение инвестиций.

Особенности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость головной организацией (головным офисом) и обособленными подразделениями банка регулируются гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ.

Банк признается налогоплательщиком налога на добавленную стоимость в соответствии со ст. 143 НК РФ.

При работе с контрагентами необходимо иметь в виду, что не являются плательщиками налога на добавленную стоимость (освобождаются от исполнения обязанностей налогоплательщика): организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения; организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности; организации и индивидуальные предприниматели, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила в совокупности 1 млн руб. (с 1 января 2006 г. - 2 млн руб.).

Объектом налогообложения налога на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. При этом объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) как на возмездной, так и безвозмездной основе.

Объектом налогообложения также являются операции по передаче на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций; выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления; ввозу товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Данные операции для большинства банков малоактуальны.

Для банка объектом налогообложения налога на добавленную стоимость являются в основном операции по оказанию услуг, реализации имущества, передаче имущественных прав.

Не признаются объектом налогообложения налога на добавленную стоимость:

1) операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ, в частности:

операции, связанные с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);

операции по передаче основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;

операции по передаче основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;

операции по передаче имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ);

операции по передаче имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

2) передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям;

3) операции по реализации земельных участков (долей в них) (положение действует с 1 января 2005 г.);

4) передача имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам).

Банк признается налогоплательщиком налога на добавленную стоимость в соответствии со ст. 143 НК РФ.

При работе с контрагентами необходимо иметь в виду, что не являются плательщиками налога на добавленную стоимость (освобождаются от исполнения обязанностей налогоплательщика): организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения; организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности; организации и индивидуальные предприниматели, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС не превысила в совокупности 1 млн руб. (с 1 января 2006 г. - 2 млн руб.).

Объектом налогообложения налога на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. При этом объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) как на возмездной, так и безвозмездной основе.

Объектом налогообложения также являются операции по передаче на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций; выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления; ввозу товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Данные операции для большинства банков малоактуальны.

Для банка объектом налогообложения налога на добавленную стоимость являются в основном операции по оказанию услуг, реализации имущества, передаче имущественных прав.

Не признаются объектом налогообложения налога на добавленную стоимость:

1) операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ, в частности:

операции, связанные с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);

операции по передаче основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;

операции по передаче основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;

операции по передаче имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ);

операции по передаче имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

2) передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям;

3) операции по реализации земельных участков (долей в них) (положение действует с 1 января 2005 г.);

4) передача имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам).

Налоговая база при оказании услуг (реализации (передаче) имущества) определяется банком в соответствии с положениями НК РФ в зависимости от особенностей оказания услуг (реализации (передачи) имущества).

При применении различных налоговых ставок при оказании услуг (реализации (передаче) имущества) налоговая база определяется отдельно по каждому виду услуг (имущества), облагаемых по разным ставкам. При применении одинаковых ставок налога налоговая база определяется суммарно по всем видам операций, облагаемых по этой ставке.

При определении налоговой базы выручка от реализации услуг (имущества), передачи имущественных прав складывается из всех доходов банка, связанных с расчетами по оплате оказанных услуг (имущества), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Налоговым периодом является календарный месяц.

Налогообложение услуг банка, операций по реализации имущества банка осуществляется по ставке 18%.

При получении банком денежных средств, связанных с оплатой услуг (имущества), увеличивающих налоговую базу в соответствии со ст. 162 НК РФ, при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг (реализации имущества), передачи имущественных прав, при реализации имущества, учитываемого с учетом уплаченного налога на добавленную стоимость, а также в иных случаях, когда сумма налога определяется расчетным методом, налоговая ставка определяется как 18/118.

Головной офис банка производит централизованную уплату налога на добавленную стоимость в целом по банку, включая все обособленные подразделения (филиалы), по месту своей регистрации (по месту учета головного офиса в налоговых органах). Головной офис оформляет единый платежный документ на полную сумму налога.

Налог на добавленную стоимость, исчисленный банком-налогоплательщиком, подлежит уплате в бюджет не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

В случае если филиалом выполняются функции налогового агента, филиал передает суммы удержанного налога головному офису для перечисления в бюджет. Головной офис оформляет платежный документ на сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику - иностранному лицу, не состоящему на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, и арендодателю (органу государственной власти и управления и органу местного самоуправления). Указанные суммы налога уплачиваются по месту нахождения головного офиса (см. также раздел "Особенности определения налоговой базы банком - налоговым агентом").