Особенности налогооблажения банков

Изменение тяжести налоговой нагрузки российской налоговой системы в период реформирования экономики (1992 – 2009 гг.) носили циклический характер и только в 2002 – 2005 году сделаны серьезные шаги по снижению налогового давления. Анализ уровня налоговых изъятий свидетельствует о том, что для стран с социально-ориентированной экономикой (Германия, Швеция, Да­ния и другие) характерен высокий уровень такого изъятия – от 42% до 54% в ВВП, компенси­руемый широким спектром общественных благ, предостав­ляемых государст­вами своим гражданам.

2.3. Особенности налогообложения кредитных организаций

Особенности налогообложения каждого налога детально отражает приложение 4.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, определяемая как полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с гл. 25 НК РФ. Это в полной мере относится и к операциям с ценными бумагами.

Особенности определения налоговой базы по ценным бумагам по операциям реализации (выбытия) ценных бумаг предусмотрены ст. ст. 250, 251, 265, 270 - 273, 277, 280, 281, 286, 287, 328, 329 НК РФ.

С 15.07.2005 вступил в силу Федеральный закон № 58-ФЗ, вносящий изменения в гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организаций», который во многом изменил порядок налогообложения прибыли, в частности кредитных организаций. Основные изменения, коснувшиеся банков, сводятся к следующему:[15]

            исключение правила «30». Перенос убытков на будущее в 2006 г. - не более 50%. А с 2007 г. - 100%;

            изменение определения расходов, учитываемых для налогообложения в части признания расходов, осуществленных за границей;

            введение механизма амортизации капитальных вложений в арендованное имущество, а также введение 10%-ной скидки по введенным капитальным вложениям;

            изменение механизма учета выплачиваемых банком процентов в налоговой базе, в частности существенные изменения в правилах «тонкой капитализации»;

            изменения в определении правил формирования резервов по сомнительным долгам;

            изменения в определении налоговых обязательств по организациям, имеющим в своем составе обособленные подразделения;

            закрепление налогообложения операции реализации долей (имущественных прав);

            изменения в порядок налогообложения лизинга.

Учитывая ту значительную долю доходов, которую банки получают при работе на рынке ценных бумаг, нельзя обойти и те существенные изменения, которые коснулись порядка расчета налоговой базы по операциям с ценными бумагами:

            исключение текущей переоценки в связи с изменением курсов иностранных валют по отношению к рублю по ценным бумагам, номинированным в иностранной валюте, в том числе у векселедателей и эмитентов;

            изменение порядка налогообложения сделок РЕПО;

            изменение порядка определения расчетной цены по ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг;

            закрепление законодательно определения понятия национального законодательства, даты совершения сделки для целей применения рыночных цен;

            порядок налогообложения ценных бумаг, полученных при реорганизации, а также оценки ценных бумаг при формировании уставного капитала организации;

            налогообложение дивидендов, направляемых на оплату дополнительных акций;

            изменения по доверительному управлению ценными бумагами;

            изменение в налогообложении НКД по государственным ценным бумагам;

            изменение в налогообложении ОВГВЗ для первичных владельцев.

Особенности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость головной организацией (головным офисом) и обособленными подразделениями банка регулируются гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ.[16]

Банк признается налогоплательщиком налога на добавленную стоимость в соответствии со ст. 143 НК РФ. Для банка объектом налогообложения налога на добавленную стоимость являются в основном операции по оказанию услуг, реализации имущества, передаче имущественных прав.

Сумма налога на добавленную стоимость при определении налоговой базы исчисляется как произведение налоговой базы и налоговой ставки.

Если применяются разные налоговые ставки, то общая сумма налога на добавленную стоимость определяется путем сложения сумм налога, исчисленных как произведение соответствующей налоговой ставки на соответствующую налоговую базу.

Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения, момент определения налоговой базы которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Особенности исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц головной организацией (головным офисом) и обособленными подразделениями банка регулируются гл. 23 НК РФ «Налог на доходы физических лиц».[17]

Банк по операциям с физическими лицами выступает налоговым агентом и должен в соответствии с положениями гл. 23 НК РФ исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц с перечисляемых физическим лицам доходов. Основная ставка налога на доходы физических лиц установлена в размере 13%.

Банк признается налогоплательщиком единого социального налога по производимым физическим лицам выплатам, признаваемым объектом обложения в соответствии с гл. 24 НК РФ.

Объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые банком в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Банк в соответствии со ст. 333.17 НК РФ признается плательщиком государственной пошлины:

            при обращении за совершением юридически значимых действий, предусмотренных гл. 25.3 НК РФ;

            если выступает ответчиком в судах общей юрисдикции, арбитражных судах или по делам, рассматриваемым мировыми судьями, и если при этом решение суда принято не в пользу банка и истец освобожден от уплаты государственной пошлины.

Банк является налогоплательщиком налога на имущество по имуществу, признаваемому объектом налогообложения. Объектом налогообложения налогом на имущество признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение, доверительное управление, в том числе приобретенное в рамках договора доверительного управления), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств.[18]

Банк является налогоплательщиком транспортного налога по транспортным средствам, признаваемым объектом налогообложения, зарегистрированным в установленном законодательством порядке на банк. Объектом налогообложения признаются зарегистрированные в установленном порядке транспортные средства, в частности автомобили, мотоциклы, автобусы. Полный перечень объектов налогообложения транспортным налогом определен в ст. 358 НК РФ. Базовый размер налоговых ставок установлен ст. 361 НК РФ.

В заключение хотелось бы отметить, что введенные в действие к настоящему времени основы российской налоговой системы были сформированы во многом с учетом лучшей мировой практики в области налоговой политики. Вместе с тем эффективность и результативность функционирования российской налоговой системы хотя и соответствует нынешнему уровню развития экономики, но все же далека от ожидаемой. Однако проблемы с внедрением в России инструментов налоговой политики, которые успешно функционируют во многих зарубежных странах, свидетельствуют не о неэффективности данных инструментов, а о том, что причины этих проблем лежат вне системы принятия решений в отношении налоговой политики.

3. Проблемы и пути совершенствования налогообложения кредитных организаций

Налоговое планирование - важный элемент бюджетирования и финансового менеджмента. В связи с этим целесообразно объединить систему налогового планирования и систему бюджетирования, то есть внедрить в систему бюджетов коммерческого банка бюджет налоговых платежей.

Бюджетирование налогов представляет собой систему мероприятий, направленную на определение плановой суммы налоговых платежей, подлежащих уплате банком в будущих периодах, и их минимизацию.

Бюджетирование налогов зависит от специфики деятельности и особенностей системы налогообложения, которую выбирает согласно действующему законодательству субъект хозяйствования. Так как коммерческие банки объединены одной сферой деятельности, все они уплачивают одинаковый набор налогов, предусмотренный традиционной системой налогообложения, на основе которого и определяется структура бюджета налоговых платежей. Согласно налоговому законодательству, к налогам, взимаемым с коммерческих банков, относятся: налог на прибыль, НДС (по некоторым операциям), единый социальный налог, налог на имущество, транспортный налог, земельный налог.[19]

На основании разработки отдельных бюджетов налогов банку необходимо сформировать сводный бюджет налогов, который в дальнейшем будет использоваться для расчёта других бюджетов банка в системе бюджетирования.

Важно учитывать, что при бюджетировании налогов используется информация всех подразделений банка. Это объясняется тем, что для исчисления отдельных налогов недостаточно данных лишь налогового учета (налог с владельцев транспортных средств, земельный налог, единый социальный налог и т.д.), так как согласно Налоговому Кодексу РФ, налоговый учёт должен осуществляться лишь по налогу на прибыль организаций.

Особенностью налогового бюджетирования является расчет показателей бюджетов налогов на базе всей системы оперативных бюджетов. Кроме того, акцентируя внимание на планировании налоговых расходов в коммерческом банке, следует учитывать особенности, предусмотренные законодательством для банковской сферы, а именно создание всевозможных резервов (резерв под обесценение ценных бумаг различных видов, резерв по сомнительным долгам и т.д.), обязательное страхование вкладов и другое, так как эти особенности тоже вносят коррективы в систему бюджетирования и налогового планирования банка.

В первую очередь необходимо определить, какие виды налоговых бюджетов будут формировать общий бюджет налоговых платежей коммерческого банка. На основе ранее перечисленных налогов, подлежащих уплате коммерческим банком разработана структура общего бюджета налоговых платежей.

Большинство налоговых бюджетов являются составной частью как общего бюджета налоговых платежей, так и бюджета платежей по налогу на прибыль, который в свою очередь, является основой разработки прогнозного отчёта о прибылях и убытках. Следовательно, место общего бюджета налоговых платежей находится в составе бюджета прибылей и убытков. В то же время показатели общего налогового бюджета востребованы при разработке прогноза движения денежных потоков.[20]

Определив место бюджета налоговых платежей в общей системе бюджетирования, необходимо учесть ещё один немаловажный аспект, а именно организационную структуру коммерческого банка.

В большинстве случаев коммерческие банки имеют очень разветвлённую сеть обособленных подразделений во многих городах, которые в свою очередь, также включают дополнительные офисы и филиалы. Так как многие налоги, уплачиваемые банком, планируются на уровне этих структурных единиц, организация процесса бюджетирования налогов, как и других расходов банка, должна производиться с учётом этих особенностей.

ОАО «Сбербанк России» имеет очень разветвлённую сеть. В его состав входят 18 региональных банков, которые в свою очередь состоят из множества отделений (от 13 до 105 отделений). Кроме того, сами отделения структурированы отдельными филиалами и дополнительными офисами.

Возвращаясь к определению места бюджета налоговых расходов в общей системе бюджетирования, необходимо учитывать принцип построения налоговой системы РФ, то есть деление налогов на федеральные, налоги субъектов РФ и местные налоги.

Уплачиваемые банками налоги, по принципу иерархии разделяются следующим образом: НДС, налог на прибыль, ЕСН и государственная пошлина являются федеральными налогами, транспортный налог и налог на имущество - региональными, а земельный налог относится к местным налогам.[21]

Исходя из российской практики, во всех коммерческих банках принцип организации налогового планирования одинаков и состоит в следующем: планирование и исчисление транспортного, земельного налога и налога на имущество организаций осуществляется на уровне каждого отделения и филиала банка по закону соответствующего субъекта федерации или муниципального образования. Планированием федеральных налогов занимается головной банк. На первый взгляд, такая постановка налогового планирования в коммерческом банке может показаться оптимальной.

В то же время, как нам представляется, она не совсем эффективна с точки зрения затрат на осуществление налогового планирования. Более того, при такой организации иногда используются не все методы налоговой оптимизации.