Так необходимо обратить внимание на то, что суммы налога на добавленную стоимость по недостающему имуществу подлежат восстановлению (если они ранее были предъявлены к вычету) и также подлежат взысканию с виновных лиц.

    Данный  вывод, по нашему мнению, следует из формулировки п. 2 ст. 171 НК РФ, который  определяет, что вычетам подлежат суммы НДС по товарам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. В случае недостачи такое имущество уже не может быть использовано для осуществления облагаемых операций, поэтому НДС подлежит восстановлению./1/

    Законом N 129-ФЗ предусмотрено списание убытков от недостачи имущества на финансовые результаты организации в случаях, когда виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них убытков./2/

    В таких случаях согласно Методическим указаниям по инвентаризации в документах, представляемых для оформления списания недостач ценностей, должны быть решения следственных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц, либо должен быть отказ суда во взыскании ущерба с виновных лиц.

    В бухгалтерском учете на основании  указанных документов суммы недостач, учтенные первоначально на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", списываются в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

    При документальном подтверждении факта  отсутствия виновных лиц соответствующим органом такие убытки признаются внереализационными расходами при исчислении налога на прибыль (подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ)./1/

    При этом в соответствии со ст. 240 ТК РФ работодатель имеет право с учетом конкретных обстоятельств, при которых был причинен ущерб, полностью или частично отказаться от его взыскания с виновного работника.

    Если  работодатель отказался взыскивать недостачу с работника, то в этом случае при исчислении налога на прибыль списываемые суммы недостач будут относиться за счет нераспределенной прибыли организации после уплаты налога на прибыль./32/

    При проведении инвентаризации возможны случаи одновременного выявления излишков и недостач у одного и того же ответственного лица. В таких случаях согласно п. 5.3 Методических указаний по инвентаризации предусмотрен взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы. Такой зачет возможен только в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного и того же ответственного лица, в отношении ценностей одного и того же наименования и в тождественных количествах.

    Решение о зачете недостач излишками принимает  руководитель организации на основании предложений, представленных ему председателем инвентаризационной комиссии, и объяснений ответственного лица о причинах пересортицы.

    Возможно, что при зачете недостач излишками  недостающих ценностей будет  больше, чем ценностей, оказавшихся  в излишках. В этом случае не покрытая излишками разница относится  на виновных лиц./10/

    При обнаружении расхождений результатов  инвентаризации с данными учета  составляются сличительные ведомости  по формам ИНВ-18 "Сличительная ведомость  результатов инвентаризации основных средств" (Приложение М) и ИНВ-19 "Сличительная ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей" (Приложение М), которые утверждены Постановлением Госкомстата России от 18.08.98 N 88./12/

    Обобщенные  данные результатов всех проведенных  в отчетном году инвентаризаций отражаются в Ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией по форме ИНВ-26, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 27.03.2000 N 26.(Приложение О)

    По  общему правилу результаты инвентаризации подлежат отражению в учете и  отчетности того месяца, в котором  была закончена инвентаризация, а при проведении годовой инвентаризации они должны быть отражены в годовом бухгалтерском отчете, т.е. выявленные излишки или недостачи должны быть отражены в бухгалтерском учете проводками за декабрь отчетного года (п. 5.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.95 N 49, далее - Методические указания по инвентаризации)./10/

 

 

    

    3. Рекомендации по совершенствованию инвентаризации

 

1.   Отражение результатов инвентаризации в налоговом учете

 
 

    Суммы оприходованных излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, выявленные в результате инвентаризации, включаются в состав внереализационных  доходов при исчислении налога на прибыль (п. 20 ст. 250 НК РФ). В соответствии с пунктом 5 статьи 274 НК РФ внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений статьи 40 НК РФ, то есть по рыночным ценам.

    Стоимость МПЗ и иного имущества, выявленного при инвентаризации, рассчитывается как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного в пункте 20 статьи 250 НК РФ (п. 2 ст. 254 НК РФ)./1/

    Как показывает практика, недостачи выявляются чаще, чем излишки, да и порядок  их учета гораздо сложнее: одну часть ущерба можно списать в расходы организации, а другую возмещают виновные лица. В последнем случае бухгалтеру помимо всего прочего нужно руководствоваться нормами трудового законодательства.

    В подпункте 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ сказано, что к материальным расходам приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ. Согласно данной норме принято постановление Правительства РФ от 12.11.2002 N814, которое регулирует порядок утверждения норм соответствующими министерствами. Однако на данный момент многие нормы еще не разработаны. Поэтому применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти (ст. 7 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ). Включение в состав расходов недостач сверх норм главой 25 НК РФ не предусмотрено. Но на основании подпункта 5 пункта 2 статьи 265 Кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки организации в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены./1,2,34/

    Факт  отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. Расходы учитываются в том  отчетном (налоговом) периоде, в котором  уполномоченный орган вынес соответствующее  решение (письмо Минфина России от 02.05.2006 N 03-03-04/1/412).

    Налогоплательщик  имеет право принять к вычету суммы НДС на основании счета-фактуры  продавца в порядке, установленном  в статье 171 НК РФ. Одно из обязательных условий: товары (работы, услуги), а также  имущественные права приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (подп. 2 п. 2 ст. 171 НК РФ).

    Естественно, утерянные или похищенные товарно-материальные ценности не могут быть использованы в операциях, облагаемых налогом  на добавленную стоимость. А значит, суммы этого налога, ранее принятые к вычету по товарно-материальным ценностям, выявленным при проведении инвентаризации как недостающие, восстанавливаются.

    В бухучете сумма восстановленного НДС  отражается по дебету счета 19 в корреспонденции с кредитом счета 68 субсчет "Расчеты по налогам и сборам". Со счета 19 сумма относится в дебет счета 94, а после этого (в зависимости от того, выявлены виновные лица или нет) - на расчеты с виновным работником либо в состав прочих расходов.

    В главе 25 НК РФ не предусмотрена возможность взаимного зачета излишков и недостач в результате пересортицы. Для целей налогообложения недостачи включаются в налоговую базу в пределах норм (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Кроме того, при исчислении налога на прибыль учитываются расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли при отсутствии виновных, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. Факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. Об этом говорится в подпункте 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ.

    Таким образом, убыток, являющийся результатом  проведения взаимного зачета излишков и недостач товарно-материальных ценностей, выявленных в результате инвентаризации, не учитывается при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Излишки учитываются в налоговой базе в составе внереализационных доходов по рыночной стоимости (п. 20 ст. 250 и п. 5 и 6 ст. 274 НК РФ). Кроме того, в состав внереализационных доходов включаются суммы ущерба, возмещаемые виновным лицом (п. 3 ст. 250 НК РФ)./1,34/

3.2 Формирование резервов по сомнительным долгам

    Сомнительным  долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

    Безнадежными  долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, по которым обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации./36/

    Налогоплательщик  вправе создавать резервы по сомнительным долгам. Суммы отчислений в эти  резервы включаются в состав внереализационных  расходов на последнее число отчетного (налогового) периода.

    Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом/36/:

• по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной задолженности;
• по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90  календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы задолженности;
• по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45  календарных  дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

    Сумма создаваемого резерва не может превышать 10% от выручки отчетного (налогового) периода. Резерв может быть использован лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов.

    Сумма резерва, не полностью использованная в отчетном периоде, может быть перенесена на следующий период. При этом сумма  вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего периода.

    В случае если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка  резерва предыдущего периода, разница  подлежит включению в состав внереализационных  доходов, иначе - во внереализационные  расходы.

    В случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, осуществляется за счет суммы резерва. Если сумма резерва меньше суммы  безнадежных долгов, подлежащих списанию, то разница (убыток) подлежит включаются в состав внереализационных расходов.

    Как известно, в балансе дебиторская  задолженность отражается за вычетом  резерва по сомнительным долгам. Резерв по сомнительным долгам представляет собой один из видов так называемых оценочных резервов.

    Действующее бухгалтерское законодательство предусматривает начисление организациями трех видов оценочных резервов/22/:

    1) резервов под снижение стоимости  материальных ценностей; 

    2) резервов под обесценение вложений  в ценные бумаги;

    3) резервов по сомнительным долгам.

    Создание  таких оценочных резервов в бухгалтерском  учете вытекает из требования осмотрительности, предъявляемого к учетной политике организации, составляемой в целях  ведения бухгалтерского учета. Согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98", принимаемая организацией учетная политика в целях ведения бухгалтерского учета должна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов, учитывая требование осмотрительности./37/

    Иначе говоря, составляя приказ об учетной политике в целях бухгалтерского учета, налогоплательщик должен предусмотреть методику расчета сумм оценочных резервов.