При выявлении излишков у организации  могут возникнуть вопросы о порядке  их отражения в составе доходов  и об определении стоимости, по которой "излишние" ценности необходимо оприходовать.

    Ответ на первый вопрос содержится в п. 77 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н. Согласно этому пункту принятие к учету имущества, оказавшегося в излишке по результатам инвентаризации, производится по статье "Внереализационные доходы" в составе прочих поступлений./5/

    Возникновение вопроса об определении стоимости  оприходования ценностей связано  зачастую с тем, что п. 4.1 Методических указаний по инвентаризации предусмотрено отражение суммы излишков и недостач товарно-материальных ценностей в сличительных ведомостях в соответствии с их оценкой в бухгалтерском учете./10/

    Однако  более поздние нормативные акты говорят о том, что излишки  имущества, выявленные при инвентаризации, следует оприходовать по рыночным ценам.

    Так, в п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина  России от 28.12.01 N 119н /9/, и в п. 34 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20.07.98 N 33н, изложено требование принимать к бухгалтерскому учету излишки материальных ценностей, обнаруженных при инвентаризации, по рыночной стоимости./31/

    Следует обратить внимание, что суммы оприходованных по результатам инвентаризации излишков материальных ценностей при исчислении налога на прибыль также подлежат зачислению в состав внереализационных доходов (п. 20 ст. 250 НК РФ).

    При этом п. 5 ст. 274 НК РФ предусмотрено, что  внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, при определении налоговой базы учитываются с учетом положений ст. 40 НК РФ./1/

    Таким образом, излишки, выявленные при инвентаризации, приходуются в бухгалтерском  учете по рыночной стоимости по дебету соответствующего счета учета материальных ценностей и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

    При оприходовании объектов основных средств, оказавшихся в излишках при инвентаризации, следует применять, по нашему мнению, счет 08 "Вложения во внеоборотные активы".

    Это следует из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета  финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н./3/

    Согласно  данной Инструкции принятие к бухгалтерскому учету основных средств отражается по дебету счета 01 "Основные средства" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы". При этом из описания к счету 08 следует, что  он предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.

    Кроме того, в списках допустимых корреспонденций  счетов, приведенных в описаниях  счетов, только дебет счета 08 корреспондируется с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы".

    Следовательно, оказавшиеся по результатам инвентаризации в излишках объекты основных средств  приходуются в бухгалтерском  учете следующими записями:

    1). Дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" - основное средство оприходовано в оценке по рыночной стоимости.

    2). Дебет счета 01 "Основные средства" Кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" - принятое в эксплуатацию и оформленное в установленном порядке основное средство оприходовано по окончательно сформированной первоначальной стоимости.

    Излишки, выявленные при инвентаризации, принимаются к учету по рыночной стоимости по дебету соответствующего счета учета материальных ценностей (01 «Основные средства», 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 50 «Касса») и кредиту счета 91-1 «Прочие доходы».

2. Порядок отражения недостач в бухгалтерском учете определен п. 3 ст. 12 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и пункте 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н.

    Эти документы предусматривают списание недостач имущества в пределах норм естественной убыли на издержки производства или обращения, а сверх норм - за счет виновных лиц. В случаях когда виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них убытков, то убытки от недостачи имущества списываются на финансовые результаты./4/

    Согласно  п. 5.4 Методических указаний по инвентаризации предложения о регулировании  всех выявленных при инвентаризации расхождений фактического наличия  ценностей с данными бухгалтерского учета представляются на рассмотрение руководителю организации. Окончательное решение о списании недостач на финансовые результаты или на счета виновных лиц принимает руководитель организации.

    Как видим, отражение в учете недостач ценностей зависит от величины недостачи конкретного имущества организации, от того, имеются ли по данному виду имущества установленные нормы естественной убыли, а также установлены ли конкретные виновные лица./10/

    В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, утвержденного Приказом Минфина России от 31 октября 2000 года №94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению», общим для всех случаев будет первоначальное отражение выявленных недостач на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»./3/

    По  недостающим или полностью испорченным  товарно-материальным ценностям отражается их фактическая себестоимость, по недостающим  или полностью испорченным основным средствам - остаточная стоимость, по частично испорченным материальным ценностям - сумма выявленных в результате инвентаризации потерь./3/

    В бухгалтерском учете делается проводка:

    Дебет 94 Кредит 01 (10, 41...)

    - отражена сумма выявленной недостачи.

    Убыль в пределах норм оформляется так:

    Дебет 20 (26, 44...) Кредит 94

    - недостачи в пределах норм  отнесены на издержки производства.

    Как правило, лица, виновные в недостачах, - это работники фирмы. В соответствии со статьей 246 ТК РФ размер ущерба, причиненного работодателю при утрате и порче имущества, определяется по фактическим потерям, исчисляемым исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже стоимости имущества по данным бухучета с учетом степени износа этого имущества./32/

    Для взыскания ущерба с работников используется счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" субсчет 73-2 "Расчеты  по возмещению материального ущерба".

    Суммы недостачи со счета 94 списываются  следующим образом:

    Дебет 73-2 Кредит 94

    - балансовая стоимость (фактическая себестоимость) недостающего имущества отнесена за счет виновного работника.

    Разница между суммой, взыскиваемой с виновных лиц за недостающие материальные и иные ценности, и стоимостью, числящейся в бухучете, отражается на счете 98 "Доходы будущих периодов" субсчет 98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей". При этом делается проводка:

    Дебет 73-2 Кредит 98-4

    - отражена сумма превышения рыночной  стоимости над балансовой стоимостью имущества.

    По  мере погашения задолженности виновным лицом суммы разницы учитываются  в прочих доходах:

    Дебет 98-4 Кредит 91-1

    - признан прочий доход.

    Виновное  лицо может быть не установлено. Тогда  недостачи и порчи сверх норм естественной убыли учитываются в составе прочих расходов. Операция оформляется так:

    Дебет 91-2 Кредит 94

    - признан прочий расход.

    На  основании сличительных ведомостей и в зависимости от того, на каком  счете учитывалось недостающее  имущество, в бухгалтерском учете  делаются записи по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции со счетами их учета (например, 01 "Основные средства", 10 "Материалы", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция" и т.п.).

    Недостающие товарно-материальные ценности отражаются по фактической себестоимости, а основные средства - по остаточной.

    Выявленные  недостачи отражаются в бухгалтерском  учете следующим образом/30/:

 

    2.1. Убыль ценностей в пределах установленных норм естественной убыли определяется  после зачёта излишками по пересортице. В том случае, если после зачёта по пересортице всё же оказалась недостача ценностей, нормы естественной убыли применяются только по тому виду ценностей, по которому осталась недостача. При отсутствии норм естественной убыли  вся убыль рассматривается как недостача сверх нормы./34/

 

 Как отмечалось раннее, списание выявленных недостач товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли производится на издержки производства или обращения.

    Необходимо  обратить внимание на то, что применение норм естественной убыли возможно только в том случае, если такие нормы утверждены нормативными актами соответствующих министерств и ведомств (например, Нормы естественной убыли лекарственных средств и изделий медицинского назначения в аптечных организациях независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, утвержденные Приказом Минздрава России от 20.07.01 N 284). В случае отсутствия утвержденных Норм естественной убыли выявленная при инвентаризации недостача рассматривается как убыль сверх норм и подлежит отнесению на виновных лиц в полном размере./33/

    Суммы недостач, учтенные первоначально на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", в пределах естественной убыли списываются по фактической себестоимости в дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу), например, в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу".    

    2.2. Суммы выявленных при инвентаризации недостач сверх норм естественной убыли, а также при отсутствии утвержденных в установленном порядке норм относятся на виновных лиц.

    В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов суммы, подлежащие взысканию  с виновного работника, отражаются в бухгалтерском учете организации  по дебету счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба", в корреспонденции с кредитом счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

    Удерживаемые  из заработной платы работника в  возмещение недостач суммы отражаются по кредиту субсчета 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" в корреспонденции с дебетом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".