Организация бухгалтерского учета его правовое и норма-тивное обеспечение

 Это предписание Закона требует специального комментария.

 Речь идет о двух важных  моментах:

1. Считаются действительными только те первичные документы, которые заполнены на утвержденных бланках, представленных в альбомах унифицированных форм. Такие альбомы издает Госкомстат, однако законодатель не указывает Госкомстат как единственный орган, обладающий правом издавать такие альбомы, следовательно, возможно использовать и альбомы, изданные другими ведомствами, или, придерживаясь обязательных реквизитов, создавать собственные формы первичных документов.

 Трудность здесь заключается  в том, что при формальном  прочтении этого требования может создаться впечатление, что если документ принят к проводке, но его бланк в альбомах отсутствует, то сам документ в юридическом смысле будет признан недействительным, а хозяйственная операция - ничтожной. Однако это слишком узкое понимание. При расширительной трактовке воли законодателя можно ограничиться второй частью его требований, которые перечисляют неотъемлемые реквизиты, делающие документ документом, и без которых он не имеет юридической силы. Именно такое положение вещей и имеет место на практике.

 Заканчивая этот обзор, мы  должны заметить, что главное  - это не сам закон, не его нормы, а то, как их следует понимать.

 Не случайно замечательный  римский юрист II в. н.э. Цельс  (Publius Juventius Celsus) подчеркивал, что "знание законов состоит не в усвоении их слов, а в умении определить их силу и значение" (Цит.: Энциклопедический словарь. Товарищество Гранат, т. 41, ч. VIII, с. 280).

Правоотношения между  руководителем организации   и  главным бухгалтером

  В жизни успех любого дела зависит от взаимоотношений между людьми. Они должны строиться так, чтобы выигрывало дело. В хорошей организации руководитель напоминает капитана корабля, главный бухгалтер - штурмана. Как и на корабле, отношения между столь ответственными лицами регулируются нормативными документами.

 Многие пытаются эти отношения  заложить в определенные нормативные  документы, причем есть руководители, которые вспоминают мысли отставного вельможи Крутицкого: "Для успешного и стройного течения дел подчиненный должен быть робок и постоянно трепетен".

 Однако "успешное и стройное  течение дел" может быть  выполнено бухгалтером не за страх, а на совесть, ибо роль главного бухгалтера в организации определяется в ст. 7 Закона РФ "О бухгалтерском учете": "Главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) назначается на должность и освобождается от должности руководителем организации.

 Главный бухгалтер подчиняется  непосредственно руководителю организации  и несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное предоставление полной и достоверной бухгалтерской отчетности.

 Главный бухгалтер обеспечивает  соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, контроль за движением имущества и выполнением обязательств",

 В этой статье (мы привели  ее полностью) имеют значение  два момента: подчинение и контроль.

 Требование "главный бухгалтер  подчиняется непосредственно руководителю" практически означает, что если руководитель переподчиняет главного бухгалтера какому-нибудь другому лицу, то главный бухгалтер не вправе принять это решение, так как соглашаясь с ним, он нарушает Закон.

 Требование, возлагающее на  него "контроль за движением  имущества и выполнение обязательств" означает, что главный бухгалтер выполняет свою работу в интересах собственников, но не администраторов и менеджеров. Отсюда особое внимание руководителю предприятия нужно обратить на сохраненное в Законе старое советское правило, возлагающее ответственность на главного бухгалтера. Согласно этому правилу:

 без подписи бухгалтера денежные  и расчетные документы, финансовые  и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.

 На практике это правило нередко понимается следующим образом: если договоры, устанавливающие какие-либо финансовые обязанности организации, не подписаны главным бухгалтером организации, то они автоматически становятся недействительными. Но это не так.

 В соответствии со ст. 53 ГК РФ юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы, состав и правомочия которых определяются законодательством и уставными документами организации. Такими органами, в частности, являются руководитель (директор, генеральный директор) или коллегиальный исполнительный орган. Законодательство не содержит указания о том, что главный бухгалтер является органом юридического лица. Следовательно, приобретение организацией гражданских прав и принятие на себя гражданских обязанностей происходит в результате действий ее органов, к числу которых главный бухгалтер не относится, и отсутствие подписи главного бухгалтера на договоре не может повлечь его недействительности.

 Вызывает сомнение также и степень соответствия действующему гражданскому законодательству предписания, согласно которому без подписи главного бухгалтера недействительными считаются денежные и расчетные документы организации.

 Как уже отмечалось выше, в соответствии со ст. 53 ГК РФ юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя гражданские обязанности через свои органы. Согласно ст. 8 ГК гражданские права и обязанности приобретаются организацией вследствие совершения ею определенных действий - результата волеизъявления организации. Денежные и расчетные документы оформляют выражение вовне воли юридического лица. Воли уплатить (перечислить) денежные средства определенному в документе лицу. А следовательно, для действительности этих документов достаточно подписи их органом юридического лица - руководителем фирмы, выражающим волю организации вовне.

 Отсюда предписание Закона  РФ "О бухгалтерском учете"  об обязательности  подписи главного бухгалтера на денежных и расчетных документах противоречит Гражданскому кодексу РФ, и повсеместное применение его на практике объясняется исключительно существующей традицией. В соответствии с п. 4 ст. 7, в случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций.

 Здесь важно подчеркнуть,  что речь в Законе идет только о разногласиях по вопросу экономической целесообразности (эффективности) осуществляемых организацией хозяйственных операций.

 В любом случае письменные  распоряжения руководителя должны  соответствовать действующему законодательству.

 Таким образом, п. 4 ст. 7 Закона должен рассматриваться как уточняющий к п. 3 ст. 1 Закона, называющему в качестве одной из основных задач бухгалтерского учета "предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации".

Ответственность, связанная с ведением бухгалтерского учета

  Подавляющее число людей,  когда сталкивается с теми  или иными нормативными  предписаниями, всегда задумывается о своей ответственности в случае их нарушения. В просторечии задается вопрос: "А что мне за это будет?" Юристы на этот вопрос дают четыре возможных ответа, деля по значимости, вернее, по отношению к последствиям, которые могут возникнуть для их нарушителя, все нормативные документы на четыре группы:

1) совершенные нормативные документы  - действия, противоречащие их нормам, считаются несостоявшимися (например, неправильно оформленные документы не позволяют совершить сделку);

2) более чем совершенные нормативные  документы - действия, противоречащие их нормам, не только считаются ничтожными, но и влекут за собой санкции - наказания (например, бухгалтер неправильно исчислил величину налогооблагаемой прибыли и занизил платежи в бюджет);

3) менее совершенные нормативные  документы - действия, которые влекут  за собой невыгодные последствия для нарушителя, но сохраняют юридическую силу соответствующих операций - очень часто встречаются на практике и могут служить поводом для расторжения договоров;

4) несовершенные нормативные документы  - действия, направленные на нарушение их норм не влекут за собой никаких юридических последствий.

 Законодательство о бухгалтерском  учете - это совокупность норм, каждая  из которых представляет собой как бы отдельный закон, и читатель сможет очень хорошо понять, к какой из четырех групп относится то или иное из существующих предписаний.

 Теперь посмотрим, что это  значит на практике. Ответственность  за нарушение  требований законодательства Российской Федерации, регулирующего бухгалтерскую практику, и прежде всего собственно Закона РФ "О бухгалтерском учете" устанавливается в ст. 18 последнего, которая гласит:

"Руководители организаций и  другие лица, ответственные за  организацию  и ведение бухгалтерского учета, в случае уклонения от ведения бухгалтерского учета в порядке, установленном законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, искажения бухгалтерской отчетности и несоблюдения сроков ее представления и публикации привлекаются к административной или уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации".

 Прежде всего здесь следует  обратить внимание на то, что  хотя, как обычно, статья провозглашает, казалось бы, полную ответственность руководителя, тем не менее законодатель дополнительно вписывает впечатляющие слова: "... и другие лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета", под которыми, конечно, следует понимать главного бухгалтера и его аппарат. Таким образом, устанавливается солидарная ответственность руководителя, главного бухгалтера и лиц, подчиненных последнему.

 В комментируемой статье  определяются три основных условия,  при которых  соответствующее лицо может быть привлечено к административной или уголовной ответственности. Это:

1) уклонение от ведения бухгалтерского  учета в порядке, установленном  законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета (здесь следует учитывать предписание п. 4 ст. 13 Закона);

2) искажение бухгалтерской отчетности;

3) несоблюдение сроков ее представления  и публикации. Административная ответственность, о которой идет речь в ст. 18 Закона, в настоящее время применяется главным образом на основании Закона РФ "О государственной налоговой службе Российской Федерации". При этом нормы данного Закона пока не приведены в соответствие с правилами, установленными в комментируемом Законе. Тем не менее на практике главные бухгалтеры привлекаются к административной ответственности на основании ст. 7 Закона РФ "О государственной налоговой службе Российской Федерации" за сокрытие (занижение) прибыли (дохода) или открытие иных объектов налогообложения. Главный бухгалтер выступает субъектом административного правонарушения также в случае непредставления, несвоевременного представления или представления по неустановленным формам бухгалтерских счетов, балансов, расчетов и других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и ряда других обязательных платежей. Нарушения законодательства о бухгалтерском учете могут иметь место при совершении ряда преступлений, предусмотренных Уголовным кодексом РФ. Мы приведем из него те статьи, из которых станет ясен ответ на сакраментальный вопрос: "А что за это будет?"

  "Статья 176. Незаконное получение  кредита

1. Получение индивидуальным предпринимателем  или руководителем организации кредита либо льготных условий кредитования путем представления банку или иному кредитору заведомо ложных сведений о хозяйственном положении либо финансовом состоянии индивидуального предпринимателя или организации, если это деяние причинило крупный ущерб, - наказывается штрафом в размере от двухсот до пятисот минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до пяти месяцев, либо арестом на срок от четырех до шести месяцев, либо лишением свободы на срок от двух до пяти лет.

2. Незаконное получение государственного  целевого кредита, а равно его  использование не по прямому назначению, если эти деяния причинили крупный ущерб гражданам, организациям или государству, - наказываются штрафом в размере от пятисот до семисот минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от пяти до семи месяцев либо лишением свободы на срок от двух до пяти лет."

  Естественно, представление  "заведомо ложных сведений о хозяйственном положении либо финансовом состоянии" без участия главного бухгалтера невозможны и никакие письменные указания руководителя (см. п. 4 ст. 7 Закона "О бухгалтерском учете") не освободят главного бухгалтера от ответственности. Те же обстоятельства возникают в случаях, о которых говорится в ст. 185 УК РФ.

  "Статья 185. Злоупотребления  при выпуске ценных бумаг (эмиссии)

 Внесение в проспект эмиссии  ценных бумаг заведомо недостоверной  информации, а равно утверждение проспекта эмиссии, содержащего заведомо недостоверную информацию, или утверждение заведомо недостоверных результатов эмиссии, если эти деяния повлекли причинение крупного ущерба, - наказываются штрафом в размере от двухсот до пятисот минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до пяти месяцев, либо обязательными работами на срок от ста восьмидесяти до двухсот сорока часов, либо исправительными работами на срок от одного года до двух лет."

  Главный бухгалтер может  быть причастен и к таким  деяниям, как преднамеренное и фиктивное банкротство, в результате чего он попадает под действие статей 196 и 197 УК РФ.

  "Статья 196. Преднамеренное банкротство

 Преднамеренное банкротство,  то есть умышленное создание или увеличение неплатежеспособности, совершенное руководителем или собственником коммерческой организации, а равно индивидуальным предпринимателем в личных интересах или интересах иных лиц, причинившие крупный ущерб либо иные тяжкие последствия, - наказывается штрафом в размере от пятисот до восьмисот минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы, или иного дохода осужденного за период от пяти до восьми месяцев либо лишением свободы на срок до шести лет со штрафом в размере до ста минимальных размеров оплаты труда или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до одного месяца либо без такового.