Организация бухгалтерского учета его правовое и норма-тивное обеспечение

  Как отмечает М. И. Брагинский, любой кодекс по своей юридической силе в определенной мере приравнивается к федеральным конституционным законам. Это выражается в том, что по отношению к любым другим федеральным законам кодекс занимает положение "первого среди равных" (см.: Брагинский М. И. Комментарий части первой Гражданского кодекса Российской Федерации - М.: Редакция журнала "Хозяйство и право", фирма "СПАРК", 1995, N 44).

 Практическое значение отмеченного  особого положения кодексов, - далее  указывает М. И. Брагинский, - состоит в том, что при коллизии предписаний, содержащихся в любом нормативном акте (в том числе Федеральном законе) какой-либо отрасли права, нормам соответствующего кодекса суд, как и любой другой орган, применяющий право, обязан руководствоваться нормами кодекса. При этом, отмечает М. И. Брагинский, важно подчеркнуть, что общие принципы действия законов, которые признают, что последующий акт вытесняет ранее изданный, а специальный - общий акт, в данном случае не применяются (там же). Фактически это утверждение безусловно верно, но его формальный смысл требует дополнительного пояснения.

 Действительно, так как любой  кодекс вводится в действие  федеральным законом,  формально кодекс по юридической силе равен федеральному закону. Однако любой кодекс содержит норму о недопустимости противоречия ему соответствующих федеральных законов и иных подзаконных нормативных актов.

 Так, например, согласно п. 2 ст. 3 ГК РФ нормы гражданского  права, содержащиеся в других законах, должны соответствовать ГК РФ; согласно п. 1 ст. 1 Налогового кодекса РФ федеральные законы о налогах и сборах должны соответствовать нормам НК и т. д. Данные нормы автоматически отменяют все положения федеральных законов, противоречащие соответствующим кодексам, и изменить это правило возможно только через принятие федерального закона, отменив нормы кодекса об обязательном соответствии им федеральных законов соответствующих отраслей права.

4. Указы Президента обязательны  во всех случаях, когда их  нормы не противоречат требованию кодексов и федеральных законов.

5. Постановления Правительства  - обязательны во всех случаях,  когда их  нормы не противоречат требованиям кодексов, федеральных законов и указов Президента.

6. Нормативные документы Министерств  и ведомств составляют основной  массив  конкретных норм, регулирующих бухгалтерский учет. Прежде всего назовем ведомства, издающие эти документы:

- Федеральная комиссия по рынку  ценных бумаг;

- Центральный банк РФ;

- орган по надзору за страховой  деятельностью (сейчас его функции  осуществляет Министерство финансов РФ);

- Министерство финансов РФ (именно  оно является главным органо  регулирующим бухгалтерский учет). Основными нормативными документами, содержащими общеустанавливающие правила по бухгалтерскому учету в организациях, являются:

 План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, утвержденное приказом МФ РФ от 31 октября 2000 г. N 94н;

 Положение по ведению бухгалтерского  учета и бухгалтерской отчетности  в Российской Федерации, утвержденное приказом МФ РФ от 29 июля 1998 г. N 34н;

 Положение по бухгалтерскому  учету "Учетная политика организации" (ПБУ  1/98), утвержденное приказом МФ РФ от 9 декабря 1998 г. N 60н;

 Положение по бухгалтерскому  учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденное приказом МФ РФ от 20 декабря 1994 г. N 167;

 Положение по бухгалтерскому  учету "Учет активов и обязательств, стоимость  которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000), утвержденное приказом МФ РФ от 10 января 2000 г. N 2н;

 Положение по бухгалтерскому  учету "Бухгалтерская отчетность  организации" (ПБУ 4/99), утвержденное приказом МФ РФ от 6 июля 1999 г. N 43 н;

 Положение по бухгалтерскому  учету "Учет материально-производственных  запасов" (ПБУ 5/98), утвержденное приказом МФ РФ от 15 июня 1998 г. N 25н;

 Положение по бухгалтерскому  учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/97), утвержденное приказом МФ РФ от 3 сентября 1997 г. N 65н;

 Положение по бухгалтерскому  учету "События после отчетной  даты" (ПБУ  7/98), утвержденное приказом МФ РФ от 25 ноября 1998 г. N 56н;

 Положение по бухгалтерскому  учету "Условные факты хозяйственной  деятельности" (ПБУ 8/98), утвержденное приказом МФ РФ от 25 ноября 1998 г. N 57н;

 Положение по бухгалтерскому  учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденное приказом МФ РФ от 6 мая 1999 г, N 32н;

 Положение по бухгалтерскому  учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденное приказом МФ РФ от 6 мая 1999 г. N 33н;

 Положение по бухгалтерскому  учету "Информация об аффилированных лицах" (ПБУ 11/2000), утвержденное приказом МФ РФ от 13 января 2000 г. N 5н;

 Положение по бухгалтерскому  учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2000), утвержденное приказом МФ РФ от 27 января 2000 г. N 11н;

 Положение по бухгалтерскому  учету "Учет государственной помощи" (ПБУ 13/2000), утвержденное приказом МФ РФ от 16 октября 2000 г. N 92н;

 Положение по бухгалтерскому  учету "Учет нематериальных  активов" (ПБУ  14/2000), утвержденное приказом МФ РФ от 16 октября 2000 г. N 91н.

 Все перечисленные нормативные документы включают основные требования к ведению бухгалтерского учета. Однако для непосредственной практической деятельности бухгалтера существенное значение имеет Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552 (с последующими изменениями и дополнениями), хотя Минфин относит данный документ к области налогового, а не бухгалтерского права.

 Наряду с указанными, на сегодняшний  день действует огромное число  инструктивных предписаний Минфина и других властных органов, регулирующих специальные вопросы ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной жизни.

Правила понимания (толкования) нормативных документов

  Люди практики, сталкиваясь  с противоречивыми требованиями  нормативных  документов, слишком часто огорчаются и искренне думают, что в этом случае нормы, противоречащие друг другу, не действуют. Это ошибка. На самом деле, чем более развита правовая база, тем больше противоречивых норм она в себе содержит. И мы можем с уверенностью сказать, что наши нормативные документы не написаны скверно, как кажется многим, а скверно читаются.

 В самом деле на практике  нередко имеют место ситуации, когда предписания двух или более действующих нормативных документов, регулирующих один и тот же вопрос, противоречат друг другу. Как поступать в этом случае? Какому из имеющихся предписаний следовать?

 В этих случаях следует  пользоваться одним из правил  трактования нормативных  документов, которые позволяют снять любое противоречие в законодательстве, а точнее, всегда указывают, какой из действующих норм следует пользоваться в конкретной ситуации.

 Эти правила связаны с  ответом на четыре группы вопросов: (А) кто трактует, (Б) как трактует, (В) когда трактует и (Г) что трактует.

 А. Под тем, кто трактует, понимают не того, кто интерпретировал  норму,  а того, кто эту норму издал. А издают нормы многие властные структуры.

 В рамках ранее указанной  соподчиненности действующих нормативных  документов (см. рис. 2.1), регулирующих ведение бухгалтерского учета в Российской Федерации, формулируется первое правило трактовки противоречий в нормах законодательства:

 предписание документа, обладающего  большим статусом, отменяет противоречащую ему норму документа, обладающего меньшим статусом. Например, если какая-либо норма Закона "О бухгалтерском учете" противоречит норме, приведенной в Гражданском кодексе, то действует норма Гражданского кодекса, но если какая-либо норма Закона о бухгалтерском учете будет противоречить требованиям Положения по ведению бухгалтерского учета, то действующей следует признать норму Закона, а не Положения.

 Ярким примером применения этого правила на практике служит Решение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по постановлению Правительства от 17 июля 1998 г. N 786 "Об особенностях уплаты налога на добавленную стоимость".  По-видимому, речь идет о Решении Верховного Суда РФ от 2 октября 1998 г. N ГКПИ 98-448 О признании незаконным и не подлежащим применению постановления Правительства РФ от 17 июля 1998 г. N 786

  Согласно названному Постановлению  с 1 августа 1998 г. должен был  применяться следующий порядок определения момента реализации для целей обложения НДС.

 Для начисления налога на  добавленную стоимость датой  реализации товаров  (работ, услуг) считать более раннюю из следующих дат:

 день оплаты товаров (работ,  услуг);

 последний день второго месяца, следующего за месяцем, в течение которого покупателям предъявлены счета-фактуры;

 последний день второго месяца, следующего за месяцем, в течение  которого  произведена отгрузка (передача, обмен) товаров (работ, услуг).

 Таким образом, фактически  Постановление отменяло действовавший порядок, согласно которому предприятия могут выбирать: платить им НДС "по отгрузке" или "по оплате".

 Однако предписания постановления  Правительства "Об особенностях  уплаты НДС" противоречили Закону РФ "О налоге на добавленную стоимость", и следовательно, не должны были применяться на практике уже с момента выхода Постановления в свет. Это и было позднее подтверждено Решением Высшего Арбитражного Суда РФ.

 Б. Под тем, как трактовать  нормативные документы, в этой  книге понимается  только одно обстоятельство: установление соподчиненности действующих норм, ибо противоречия могут иметь место и между предписаниями нормативных документов, обладающих одинаковым статусом.

 Здесь основные сложности  могут возникнуть прежде всего  на уровне различных отраслей права.

 Возможны случаи, когда: (а) различные  отрасли права (кодексы) дополняют  друг друга, между ними нет противоречий, но пользование ими приводит к различным выводам;

(б) трактовка фактов хозяйственной  жизни в отраслях права противоречит требованиям, принятым в бухгалтерском учете;

(в) отрасль права не дает  трактовки необходимого понятия.

 Рассмотрим эти ситуации,

(а) Различные отрасли права  дополняют друг друга. Тут действует  правило:

 выбор отрасли права для  понимания факта хозяйственной жизни зависит от цели, которую в данный момент преследует менеджер.

 Это связано с тем, что  каждый факт хозяйственной жизни  приводит к возникновению определенных правовых последствий. Эти последствия могут быть неоднозначными в различных отраслях законодательства.

 Рассмотрим простой пример. На предприятие поступили материалы.  Что происходит?

1) С точки зрения гражданского  законодательства, у предприятия  возникают  определенные вещные права на поступившие ценности. Если по договору поставки действует общий момент перехода права собственности, то оприходованные на склад материалы становятся собственностью предприятия. Если же в договоре установлен иной (отличный от общепринятого) порядок перехода права собственности к получателю (например оплата товаров) у предприятия возникает только право владения полученными ценностями. С другой стороны у организации с момента оприходования материалов возникает безусловный долг - кредиторская задолженность перед продавцом по оплате цены их приобретения.

2) Согласно нормам трудового  права, с момента оприходования  материалов на склад, независимо от того, возникает у предприятия право собственности на них или только право владения, ценности под расписку передаются материально ответственному лицу - кладовщику. Следовательно, с точки зрения КЗоТ поступление материалов на склад увеличивает объем материальной ответственности кладовщика как хранителя ценностей перед предприятием - их собственником или владельцем.

3) В соответствии с бухгалтерским  правом поступление материалов и возникновение долга перед поставщиком должно быть отражено в бухгалтерском учете. На основании накладной поставщика с распиской материально ответственного лица о получении товаров бухгалтер согласно действующему Плану счетов должен сделать записи: Дебет счета 10 "Материалы", Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" на сумму приобретения товаров без налога на добавленную стоимость, и Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям", Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

 на сумму налога на добавленную  стоимость по приобретенным материалам, которую предприятие сможет предъявить к возмещению бюджету после того, как расплатится за товары с поставщиком.

 Эти записи составляются, если  с поступлением материалов право собственности на них переходит к предприятию-покупателю, В этом случае материалы отражаются на балансе предприятия. Если, например, до их оплаты право собственности остается у продавца, поступление материалов и возникновение права владения ими отразится записью на специальном забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" в сумме стоимости этих товаров по передаточным документам.

4) По нормам налогового права,  в случае, если к предприятию-покупателю переходит право собственности на приобретаемые товары, их стоимость, отражаемая на счете 10 "Материалы", увеличивает базу обложения налогом на имущество. При этом у предприятия возникает право после оплаты товаров поставщику предъявить бюджету НДС по ним и зачесть его сумму в счет будущих платежей этого налога с оборотов по реализации.

(б) Трактовка фактов хозяйственной  жизни в различных отраслях  права противоречит требованиям, принятым в бухгалтерском учете. В этом случае действует правило:

 норма бухгалтерского права  всегда имеет в бухгалтерском  учете приоритет  над нормами других отраслей права.

 При таком подходе факты  хозяйственной жизни получают  не идентичную, а очень часто прямо противоположную трактовку.

 Приведем ряд примеров:

 по бухгалтерским нормативным документам любые расходы предприятия, направленные на получение прибыли, списываются на счета учета затрат и при исчислении финансовых результатов уменьшают суммы получаемых предприятием доходов. Согласно же требованиям налогового законодательства на затраты, уменьшающие величину налогооблагаемой прибыли предприятия, могут списываться только расходы, входящие в перечень таких затрат, содержащийся в специальном нормативном документе - Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденном постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. N 552;