Оценка затрат на базе переменных расходов (директ-костинг)

Система учета директ-костинга требует четкой детальной классификации затрат для контроля за их поведением в процессе функционирования предприятия.

Все затраты, образующие себестоимость продукции (работ, услуг), не одинаковы не только по своему составу, но и по значению в изготовлении продукта, выполнении работ и услуг. Одни затраты – непосредственно связаны с изготовлением и выпуском продукции (затраты сырья, материалов, оплата труда рабочих и др.), другие – с управлением и обслуживанием производства (расходы на содержание аппарата управления, на обеспечение производственного процесса необходимыми ресурсами, на содержании основных средств в рабочем состоянии и т.д.), а третьи, не имея непосредственного отношения к производству, всё-таки по действующему законодательству включаются в издержки производства (отчисление на воспроизводство минерально-сырьевой базы, социальные нужды населения и др.). Кроме того, часть затрат прямо включается в себестоимость конкретных видов готовых изделий, а другая часть, в связи с производством нескольких видов продукции – косвенно. В системе учета «директ-костинг» поведение затрат, в первую очередь, зависит от того, какую управленческую задачу необходимо решить.

Решению каждой задачи должен соответствовать свой классификационный признак.

По экономическому содержанию затраты целесообразны группировать в разрезе экономических элементов и статей калькуляции.

Экономическим элементом принято называть первичный, однородный вид затрат на производство и реализацию продукции, который на уровне предприятия невозможно разложить на составные части.

Согласно  ПБУ  10/99 [1],  установлен  единый  для  всех  организаций  перечень экономически однородных элементов затрат:

1.      материальной затраты;

2.      затраты на оплату труда;

3.      отчисления на социальные нужды;

4.      амортизация;

5.      прочие затраты.

Поэлементные  группировка затрат показывает, сколько произведено тех или иных видов затрат в целом по предприятию за определённый период времени независимо от того, где они возникли и на производство какого конкретного изделия они использованы.

К сожалению, классификация затрат по экономическим элементам не позволяет исчислять себестоимость отдельных видов продукции, установить объём затрат конкретных структурных подразделений организации. В этих целях использует классификацию затрат по статьям калькуляции.

Калькуляционной статьёй принято называть определённый вид затрат, образующий себестоимость как отдельных видов, так и всей продукции в целом.

Группировка затрат по калькуляционным статьям позволяет определять назначение расходов и их роль, организовать контроль над ними, выявлять качественные показатели хозяйственной деятельности как предприятия в целом, так и отдельных его подразделений, устанавливать, по каким направлениям необходимо вести поиск путей сн6ижения издержек производства. На основании этой группировки строится аналитический учет затрат на производство, составляется плановая и фактическая калькуляция себестоимости отдельных видов продукции.

В наиболее общем виде номенклатура статей калькуляции для производственных предприятий при применении системы учета директ-костинга может выглядеть следующим образом:

1.      «Сырье, основные материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия»;

2.      «Полуфабрикаты собственного производства»;

3.      «Возвратные отходы (вычитаются)»;

4.      «Вспомогательные материалы»;

5.      «Топливо и энергия на технологические цели»;

6.      «Расходы на оплату труда производственных рабочих»;

7.      «Отчисления на социальные нужды»;

8.      «Расходы на подготовку и освоение производства»;

9.      «Потери от брака»;

10. «Общепроизводственные расходы»;

11. «Прочие производственные расходы»;

12. «Итого производственная себестоимость».

По местам возникновения затраты следует группировать и учитывать в разрезе производств, цехов, участков, отделов, бригад и других структурных подразделений организации, т.е. центров затрат. Такая группировка затрат необходима для организации учета по центрам ответственности и определения производственной себестоимости продукции (работ, услуг). Это позволяет оперативно контролировать затраты и результаты на разных уровнях и оценивать деятельность каждого подразделения и ответственного менеджера.

Предыдущая классификация затрат наилучшим образом проявляет себя в зависимости от сферы их возникновения и функциональной деятельности предприятия. По данному признаку затраты необходимо подразделять на снабженческо-заготовительные, производственные, сбытовые и организационно-управленческие.

Такая группировка затрат способствует укреплению внутрихозяйственного расчета и усилению взаимосвязи и взаимозависимости между центрами ответственности, обеспечивает более точное предоставление информации о производственных затратах, помогает менеджерам принимать совместные решения о виде, составе, цене, путях сбыта продукции и способствует повышению эффективности производственно-коммерческой деятельности предприятия.

По способу включения в себестоимость продукции затраты организации в системе учета «директ-костинг» подразделяются на прямые и косвенные.

Прямыми являются расходы по производству конкретного вида продукции. Поэтому они могут быть отнесены на конкретные объекты калькуляции в момент их совершения или начисления прямо на основании данных первичных документов. К ним относятся: затраты сырья, материалов, заработная плата производственных рабочих и др. Они учитываются по дебету счета 20 «Основное производство», и их можно отнести непосредственно на себестоимость определённого конкретного изделия.

Косвенные же расходы связаны с выпуском нескольких видов продукции. Такие расходы сначала  собираются на соответствующих собирательно-распределительных счетах, а затем распределяются между отдельными изделиями согласно выбранной организацией методике (базе) их распределения (заработной плате производственных рабочих, количеству часов отработанного времени и т.п.).

Деление затрат на прямые затраты и косвенные имеет условный характер. Так, в добывающих производствах, где, как правило, добывается один вид продукции, расходы прямые. В комплексных производствах, в которых из одних и тех же видов сырья и материалов изготавливаются несколько видов изделий, основные затраты являются косвенными. Расширение удельного веса прямых затрат способствует более точному определению себестоимости продукции.

По роли, выполняемой в технологическом процессе изготовления продукции, и целевому назначению затраты организации необходимо подразделять на основные и накладные. Данное деление затрат необходимо для планирования, учета, анализа, контроля и регулирования производственной деятельности как организации в целом, так и отдельных подразделений. 

К основным расходом относятся все виды ресурсов, потребление которых связано с выпуском продукции или оказанием услуг, т.е. это затраты, непосредственно    связанные    с    технологическим   процессом   изготовления

продукции. К ним относятся:

      стоимость сырья, материалов и полуфабрикатов;

      стоимость топлива и энергии, израсходованных на технологические цели;

      расходы на оплату труда производственных рабочих и отчисления на социальные нужды;

      расходы по эксплуатации производственных машин оборудования и т.д.

Накладные расходы образуются в связи с организацией, обслуживанием производства, реализацией продукции и управлением. Они состоят из комплексных общехозяйственных расходов и расходов на продажу. Основные затраты чаще всего выступают в виде прямых затрат, а накладные – косвенных, но они не являются тождественными.

Группировка затрат на основные и накладные необходима при организации учета по системе директ-костинга. Кроме того, одни и те же затраты, в зависимости от их роли в процессе изготовления продукции, могут выступать в качестве основных, а по способу включения в себестоимость отдельных видов изделий в условиях одновременного производства из одного исходного материала нескольких видов изделий – в качестве косвенных.

В зарубежной литературе основные затраты называются затратами на продукт (product cost), а накладные – затратами периода (period cost). Такое разделение затрат основано на том, что в себестоимость продукции должны включаться только производственные затраты. Они, как необходимые, формируют производственную себестоимость изделий и используются для расчета себестоимости единицы продукции. Затраты периода не являются необходимыми для производства продукции и не учитываются при определении себестоимости единицы продукции. Они используются для обеспечения процесса реализации продукции и функционирования предприятия как хозяйственной единицы и непосредственно списываются на уменьшение прибыли от реализации продукции.

Такая группировка затрат редко встречаются в практике отечественного бухгалтерского  учета.  Между тем,  она давно и широко применятся в странах с

развитой рыночной экономикой, так как получаемая учетная информация более адекватна, отражает процесс рыночного ценообразования и позволяет всесторонне анализировать и планировать соотношение объёмов производства, цен и себестоимости  продукции. [12, c. 32-36]

Производственные затраты включают в себя:

  прямые материальные затраты;

  прямые расходы на оплату труда с отчислениями на социальные нужды;

  потери от брака;

  производственные накладные расходы.

Периодические расходы подразделяются на коммерческие, общие и административные расходы. К ним относится существенная часть общей массы расходов на управление, обслуживание производства, сбыт продукции, которая как считают менеджеры, зависит не от объёма производства и продаж, а от организации производственно-коммерческой деятельности, деловой политики администрации, продолжительности отчетного периода, структуры предприятия и других факторов.

Важное значение в системе учета директ-костинга имеет группировка затрат по отношению к объему производства. По данному признаку затраты подразделяются на переменные и постоянные.

Переменными называются затраты, величина которых изменяется вместе с изменением объема производства, т.е. зависят от деловой активности организации. Переменный характер могут иметь как производственные, так и непроизводственные затраты. К производственным переменным затратам относят прямые материальные затраты, прямые затраты на оплату труда, затраты на вспомогательные материалы и покупные полуфабрикаты. К непроизводственным переменным затратам можно отнести расходы на упаковку готовой продукции, отгрузки ее потребителю, транспортные расходы, не возмещаемые покупателем, комиссионное вознаграждение посреднику за продажу товара, которое напрямую зависит от объема продажи.

К  постоянным  относят  затраты,  величина  которых  в абсолютной сумме  в

течение отчетного периода практически не изменяется или слабо изменяется при изменении объёма производства. К ним относятся расходы на рекламу, арендная плата, амортизация основных средств и нематериальных активов и др.

В реальной жизни некоторые затраты носят двойственный характер, т.е. имеют одновременно переменные и постоянные компоненты. Их иногда называют полупеременными и полупостоянными затратами, или условно-переменными (условно-постоянными).

Разделение затрат на переменные и постоянные имеет большое значение для планирования, учета и анализа себестоимости продукции. Постоянные расходы, оставаясь относительно неизменными по абсолютной величине, при росте производства становятся важным фактором снижения себестоимости продукции, так как их величина при этом уменьшается в расчете на единицу продукции. Переменные же расходы возрастают в прямой зависимости от роста производства продукции, но рассчитанные на единицу продукции, представляют собой постоянную величину. Экономия по этим расходам может быть достигнута за счет осуществления организационно-технических мероприятий, обеспечивающих снижение их в расчете на единицу выпускаемой продукции. Кроме того, данную группировку затрат можно использовать при анализе и прогнозировании безубыточности производства и, в конечном счете, при выборе экономической политики организации.

Использование маржинального подхода в системе директ-костинга

Главное преимущество системы директ-костинга по сравнению с традиционными вариантами учета затрат на производство состоит в ориентации на получение прибыли – основной цели коммерческой организации. Критерием эффективности затрат является маржинальный доход (сумма покрытия).

Применяя систему директ-костинга, систему учета сумм покрытия или маржинального дохода, можно оперативно вскрывать взаимосвязь между объёмом производства, затратами (себестоимостью), выручкой прибылью, маржинальным доходом. Эту взаимосвязь можно отслеживать и графическим путем, и аналитическим. При графическом анализе строится так называемый график точки критического объема производства, такого его объёма, при котором выручка от продажи продукции равна ее полной себестоимости. Из этого определения точки критического объёма производства () выводится формула ее расчета:

где  – величина условно-постоянных затрат в составе текущих издержек производства отчетного периода;