МСФО (IFRS) 3 Объединение бизнеса (Business Combinations)

В некоторых случаях  покупатель получает контроль над приобретаемым предприятием, не передавая возмещение. Метод приобретения, используемый для учета объединения бизнеса, распространяется и на такое объединение. Среди таких обстоятельств можно назвать следующие:

(a) Приобретаемое предприятие  приобретает обратно достаточное количество своих собственных акций, чтобы существующий инвестор (покупатель) получил контроль.

(b) Истекло право вето  меньшинства, которое раньше удерживало  покупателя от контроля над  приобретаемым предприятием, в котором  покупателю принадлежит большинство голосующих прав.

(c) Покупатель и приобретаемое  предприятие соглашаются объединить  свой бизнес только по договору. Покупатель не передает никакого  возмещения в обмен на контроль  над приобретаемым предприятием  и не имеет доли в капитале приобретаемого предприятия ни на дату приобретения, ни ранее. Примером объединения бизнеса, осуществленного только посредством договора, может служить объединение двух фирм по «скрепляющему» соглашению или формирование двойной листинговой корпорации.

При объединении, осуществляемом только посредством договора, покупатель должен отнести на владельцев приобретаемого предприятия сумму чистых активов  приобретаемого предприятия, признанных в соответствии с настоящим МСФО (IFRS). Другими словами, доли участия в капитале приобретаемого предприятия, держатели которых не являются покупателем, отражаются как неконтролирующая доля в финансовой отчетности покупателя после объединения, даже если это приводит к тому, что все доли участия в капитале приобретаемого предприятия отнесены на неконтролирующую долю.

 

4.3 Период измерения 

Если первоначальный учет объединения бизнеса не завершается  к концу отчетного периода, в  котором происходит объединение, покупатель должен отразить в своей финансовой отчетности условные суммы в отношении тех статей, учет которых не завершен. Во время периода измерения покупатель должен осуществлять ретроспективную корректировку условных сумм, признанных на дату приобретения, чтобы отразить новую информацию, полученную о фактах и обстоятельствах, которые существовали на дату приобретения и, будучи тогда известными, затронули бы оценку сумм, признанных на указанную дату. Во время периода измерения покупатель должен также признать дополнительные активы или обязательства в случае получения новой информации о фактах и обстоятельствах, которые существовали на дату приобретения и, будучи тогда известными, привели бы к признанию таких активов и обязательств на эту дату. Период измерения заканчивается, как только покупатель получает информацию, которую он искал о фактах и обстоятельствах, существовавших на дату приобретения, или узнает, что больше нет доступной информации. Однако, период измерения не должен превышать один год с даты приобретения.

Период измерения –  это период после даты приобретения, во время которого покупатель может осуществить корректировку условных сумм, признанных в отношении объединения бизнеса. Период измерения предоставляет покупателю разумное время, чтобы получить информацию, необходимую для идентификации и измерения по состоянию на дату приобретения в соответствии с требованиями настоящего МСФО (IFRS):

(a) идентифицируемых приобретенных  активов, принятых обязательств  и любой неконтролирующей доли  в приобретаемом предприятии; 

(b) возмещения, переданного  приобретаемому предприятию (или другой суммы, используемой при измерении гудвила);

(c) при объединении  бизнеса, осуществляемого поэтапно, доли участия в капитале приобретаемого  предприятия, которой покупатель  владел ранее; и 

(d) полученного в результате  гудвила или дохода от выгодной покупки.

Покупатель должен рассмотреть  все уместные факторы при определении  того, должна ли информация, полученная после даты приобретения, привести к корректировке условных признанных сумм, или эта информация следует  из событий, которые произошли после даты приобретения. В качестве уместных факторов можно назвать дату, когда дополнительная информация была получена, а также то, может ли покупатель определить причину для изменения условных сумм. Информация, которая получена вскоре после даты приобретения, с большей степенью вероятности будет отражать обстоятельства, которые существовали на дату приобретения, чем информация, полученная несколько месяцев спустя. Например, продажа актива третьему лицу вскоре после даты приобретения за сумму, которая значительно отличается от его условной справедливой стоимости, определенной на указанную дату, будет вероятно указывать на ошибку в условной сумме, если только событие, которое привело к изменению справедливой стоимости актива, не может быть установлено.

Покупатель признает увеличение (уменьшение) условной суммы, признанной в отношении идентифицируемого  актива (обязательства) посредством  уменьшения (увеличение) гудвила. Однако, новая информация, полученная во время  периода измерения, может в некоторых случаях привести к корректировке условной суммы более чем одного актива или обязательства. Например, покупатель мог принять обязательство оплатить убытки, связанные с несчастным случаем на одном из заводов приобретаемого предприятия, которые полностью или частично покрываются политикой страхования гражданской ответственности приобретаемого предприятия. Если покупатель получает новую информацию во время периода измерения о справедливой стоимости на дату приобретения такого обязательства, корректировка гудвила, являющаяся результатом изменения условной суммы, признанной в отношении обязательства, была бы компенсирована (полностью или частично) соответствующей корректировкой гудвила, являющейся результатом изменения условной суммы, признанной в отношении требования к получению от страховщика.

Во время периода  измерения покупатель должен признать корректировки условных сумм, как  будто учет объединения бизнеса  был завершен на дату приобретения. Таким образом, покупатель должен соответствующим  образом пересмотреть сравнительную информацию за предыдущие периоды, представленную в финансовой отчетности, включая внесение изменений в составе обесценения, амортизации или других статей, влияющих на доход, признанных при завершении первоначального учета.

После окончания периода измерения покупатель должен пересматривать учет объединения бизнеса только с целью исправления ошибок в соответствии с МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки».

 

4.4 Определение того, что  является частью объединения  бизнеса

Между покупателем и  приобретаемым предприятием могут  существовать какие-либо отношения  или договоренности, сложившиеся  до начала переговоров относительно объединения бизнеса, или покупатель и приобретаемое предприятие могут вступить в какое-либо соглашение во время переговоров, которое является отдельной операцией по отношению к объединению бизнеса. В обеих ситуациях покупатель должен идентифицировать все суммы, которые не являются частью того, что покупатель и приобретаемое предприятие (или его прежние собственники) обменивают при объединении бизнеса, то есть суммы, которые не являются частью обмена на приобретаемое предприятие. В рамках метода приобретения покупатель должен признать только вознаграждение, переданное за приобретаемое предприятие, а также приобретенные активы и принятые обязательства в обмен на приобретаемое предприятие. Учет отдельных операций должен производиться согласно соответствующим МСФО (IFRS).

Операция, совершаемая  покупателем или от имени покупателя, или, прежде всего, в пользу покупателя или объединенного предприятия, а не, прежде всего, в пользу приобретаемого предприятия (или его прежних собственников) до объединения, с большой степенью вероятности будет отдельной операцией. Ниже представлены примеры отдельных операций, в отношении которых не должен применяться метода приобретения:

(a) операция, результатом  которой является установление  отношений между покупателем  и приобретаемым предприятием  до объединения; 

(b) операция, в результате которой работники или прежние собственники приобретаемого предприятия получают вознаграждение за будущие услуги; и

(c) операция, в результате  которой приобретаемое предприятие  или его прежние собственники  получают возмещение за оплату расходов покупателя, связанных с приобретением.

В пунктах B50-B62 представлено соответствующее руководство по применению.

 

4.5 Затраты, связанные  с приобретением 

Затраты, связанные с  приобретением – это затраты, которым подвергается покупатель при  осуществлении объединения бизнеса. Такие затраты включают комиссию посредника; оплату консультативных, юридических услуг, услуг по бухгалтерскому учету, оценке, прочих профессиональных или консультационных услуг; общие административные затраты, включая затраты на содержание внутреннего отдела по приобретениям; а также затраты на регистрацию и выпуск долговых и долевых ценных бумаг. Покупатель должен отразить в учете затраты, связанные с приобретением, как расходы в тех периодах, когда были понесены затраты и получены услуги, с одним исключением. Затраты на выпуск долговых или долевых ценных бумаг должны быть признаны в соответствии с МСФО (IAS) 32 и МСФО (IAS) 39.

 

4.6 Последующее измерение  и учет 

В целом, покупатель должен осуществлять последующее измерение  и учет приобретенных активов, принятых или понесенных обязательств и долевых инструментов, выпущенных при объединении бизнеса, в соответствии с другими применимыми МСФО (IFRS) в зависимости от их характера. Однако, настоящий МСФО (IFRS) содержит руководство по последующему измерению и учету следующих приобретенных активов, принятых обязательств, и долевых инструментов, выпущенных при объединении бизнеса:

(a) повторно приобретенные  права; 

(b) условные обязательства,  признанные на дату приобретения;

(c) компенсирующие активы; и

(d) условное возмещение.

В пункте B63 представлено соответствующее руководство по применению.

 

4.7 Повторно приобретенные  права 

Повторно приобретенное  право, признанное как нематериальный актив, амортизируется в течение  оставшегося договорного периода по контракту, согласно которому право было предоставлено. Покупатель, который впоследствии продает повторно приобретенное право третьему лицу, должен учесть балансовую стоимость нематериального актива при определении дохода или убытка от продажи.

 

4.8 Условные обязательства 

После первоначального  признания и до тех пор, пока обязательство  не урегулировано, не аннулировано или  не истекло, покупатель должен измерять условное обязательство, признанное при  объединении бизнеса, по наибольшей из следующих сумм:

(a) сумма, которая была  бы признана в соответствии  с МСФО (IAS) 37; и 

(b) сумма, первоначально  признанная за вычетом, где  необходимо, совокупной амортизации,  признанной в соответствии с  МСФО (IAS) 18 «Выручка». 

Это требование не распространяется на договоры, учет которых осуществляется в соответствии с МСФО (IAS) 39.

4.9 Компенсирующие активы 

В конце каждого последующего отчетного периода покупатель должен измерить компенсирующий актив, который  был признан на дату приобретения, на той же самой основе, что и компенсируемое обязательство или актив, в соответствии со всеми договорными ограничениями на его сумму, а в отношении компенсирующего актива, который впоследствии не измеряется по справедливой стоимости, с оценкой руководством собираемости компенсирующего актива. Покупатель должен прекратить признание компенсирующего актива только тогда, когда актив будет взыскан, продан, или покупатель потеряет на него право каким-либо иным образом.

 

4.10 Условное возмещение 

Некоторые изменения в справедливой стоимости условного возмещения, которое покупатель признает после даты приобретения, могут явиться результатом дополнительной информации, которую покупатель получил после этой даты о фактах и обстоятельствах, которые существовали на дату приобретения. Такие изменения являются корректировками периода измерения в соответствии с пунктами 45-49. Однако, изменения, являющиеся результатом событий, произошедших после даты приобретения, таких как достижение планового дохода, достижение указанной цены акции или достижение вехи в научно-исследовательском проекте, не являются корректировками периода измерения. Покупатель должен отразить в учете изменения в справедливой стоимости условного возмещения, которые не являются корректировками периода измерения следующим образом:

(a) Условное возмещение, классифицированное как капитал,  не должно быть переоценено,  а его последующее урегулирование  должно и далее учитываться  в составе капитала.

(b) Условное возмещение, классифицированное как актив  или обязательство, которое:

- является финансовым  инструментом и попадает в  сферу применения МСФО (IAS) 39, измеряется  по справедливой стоимости, при  этом любой полученный в результате  доход или убыток признается  либо в составе прибыли или  убытка, либо в составе прочей совокупной прибыли в соответствии с указанным МСФО (IFRS).

- не попадает в сферу  применения МСФО (IAS) 39, учитывается  в соответствии с МСФО (IAS) 37 или  другими МСФО (IFRS) сообразно обстоятельствам. 

 

4.11 Раскрытие информации

Покупатель должен раскрывать информацию, которая позволяет пользователям его финансовой отчетности оценить характер и финансовые последствия состоявшегося объединения бизнеса либо: