Международные стандарты аудита

• объем генеральной совокупности должен быть достаточно репрезентативным (представительным);
• допустимый уровень ошибок должен быть достаточно низким;
• каждый элемент генеральной совокупности должен быть точно идентифицирован (пронумерован, сгруппирован и пр.);
• выборка должна полностью соответствовать поставленной цели аудита;
• генеральная совокупность должна охватывать весь аудируемый период;
• каждый элемент генеральной совокупности должен иметь равный уровень вероятности быть отобранным.

Под ошибкой понимается либо отклонение от нормального функционирования средств контроля при выполнении тестов средств контроля, либо искажение при выполнении процедур проверки по существу. Полная ошибка представляет собой степень отклонения или полное искажение. Аномальная ошибка - это ошибка, обусловленная отдельным, единичным событием, которое не повторяется иначе, чем в конкретно определенных случаях. И наконец, допустимой ошибкой признается максимальная ошибка генеральной совокупности, приемлемая для аудита.

Разработанный Комитетом  международной аудиторской практики МСА 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования» регламентирует требования и рекомендации по использованию процедур аудиторской выборки, а также средств отбора статей для проверки с целью сбора аудиторских доказательств.

Еще на этапе планирования аудиторских процедур аудитор обязан определить уместные методы отбора статей с целью сбора аудиторских доказательств для достижения целей аудиторских тестов. При разработке аудиторской выборки аудитор должен принимать во внимание цели теста и характеристики генеральной совокупности. Решение о том, какой подход использовать, зависит от конкретных обстоятельств.

Разрабатывая аудиторские  процедуры, аудитор обязан совершить одно из следующих действий:

• отобрать все статьи (сплошная проверка);
• отобрать специфические статьи;
• сформировать аудиторскую выборку.

При определении объема выборки анализируется факт снижения риска выборочного метода до приемлемо низкого уровня.

Риск выборочного  метода предполагает возможность того, что вывод аудитора, основанный на аудиторской выборке, может отличаться от вывода, который был бы сделан, если бы той же аудиторской процедуре была подвергнута вся генеральная совокупность.

На практике существует два вида риска выборочного метода:

1. риск того, что аудитор, проведя тесты контроля, придет к выводу, согласно которому риск системы контроля ниже, чем в действительности, или, используя тест по существу, сделает вывод, согласно которому существенной ошибки не существует, а в действительности она есть. Этот риск влияет на достоверность аудита и на адекватность аудиторского мнения;
2. риск того, что аудитор с помощью тестов контроля придет к выводу, согласно которому риск системы контроля выше, чем в действительности, или, используя тест по существу, сделает вывод, согласно которому имеет место существенная ошибка, тогда как в действительности она отсутствует. Этот риск оказывает влияние на эффективность аудита, так как обычно возникает потребность в дополнительных процедурах.

Определяя объем аудиторской  выборки, аудитор всесторонне исследует совокупное влияние целого ряда различных факторов.

Выполняя тесты средств  контроля, следует учитывать следующее:

• увеличение степени доверия аудитора к системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого экономического субъекта требует увеличения объема выборки, так как аудитору необходимо собрать больше аудиторских доказательств, подтверждающих низкую оценку риска системы контроля этого субъекта;
• повышение предполагаемой нормы отклонений (допустимой ошибки) от принятой процедуры контроля, которую аудитор может признать допустимой, увеличивает объем выборки (чем ниже эта норма, тем, соответственно, больше должен быть используемый объем выборки);
• рост степени уверенности аудитора в том, что результаты аудиторской выборки являются показательными с точки зрения фактического допущения ошибок и генеральной совокупности, увеличивает ее объем;
• значительное число участвующих в выборке элементов генеральной совокупности практически не оказывает влияния на колебание величины ее объема. При незначительной величине генеральной совокупности аудиторская выборка может быть не эффективна с точки зрения получения достаточных и уместных аудиторских доказательств.

Осуществляя процедуры  проверки по существу, необходимо принимать во внимание следующие обстоятельства:

• чем выше аудитор оценивает неотъемлемый риск и риск системы контроля, тем больше должен быть объем аудиторской выборки;
• при использовании аудитором альтернативных процедур, отличающихся от аудиторской выборки (детальные тесты или аналитические процедуры), объем аудиторской выборки может уменьшиться;
• для большей уверенности в показательности результатов аудиторской выборки с точки зрения фактических значений ошибок, допущенных в исследуемой генеральной совокупности, необходимо увеличить объем этой выборки;
• чем ниже совокупная допустимая ошибка, которую может 
  признать аудитор, тем больше должен быть объем аудиторской выборки; чем больше ожидаемая ошибка применительно к генеральной совокупности, тем больше должен быть объем аудиторской выборки, который позволит определить действительный уровень ошибок в этой совокупности;
• значительное число элементов генеральной совокупности, включаемых в аудиторскую выборку, практически не оказывает влияния на колебание ее объема.

При формировании аудиторской  выборки допускается применение статистического и нестатистического подхода.

Статистическая выборка - это любая выборка, характеризующаяся:

• случайным отбором элементов генеральной совокупности;
• использованием теории вероятности для оценки результатов 
  выборки (в том числе - для оценки риска выборочного метода).

Выборка, не соответствующая названным параметрам, называется нестатистической выборкой.

Решение об использовании  того или иного подхода к формированию аудиторской выборки зависит от профессионального суждения аудитора о том, что в данных условиях является наиболее эффективным для получения достаточных и уместных аудиторских доказательств.

При формировании аудиторской  выборки аудитор должен:

• проанализировать целевую  направленность аудита и то сочетание аудиторских процедур, которое наилучшим образом будет способствовать достижению этих целей;

• выявить и проанализировать условия, которые отражают ошибку относительно целевой направленности теста. Например, при выполнении тестов контроля необходимо оценить уровень ошибок, которые аудитор, в силу своего опыта, предполагает обнаружить для изучаемой генеральной совокупности и уровня риска системы контроля. Для процедур проверки по существу также не обходимо оценить уровень ошибок по всей генеральной совокупности.

Эффективность аудиторской  проверки экономического субъекта может быть значительно повышена, если аудитор осуществит стратификацию генеральной совокупности. Под стратификацией понимается подразделение генеральной совокупности на дискретные подмножества совокупности (подсовокупности), каждое из которых представляет собой группу элементов выборки, имеющих сходные характеристики (например, денежную стоимость).

Целью такого подхода  является снижение вариативности элементов генеральной совокупности в пределах каждой подсовокупности (страты), что позволяет снизить объем выборки без пропорционального увеличения риска выборочного метода.

Однако следует помнить, что при определении подсовокупностей каждый элемент страты должен быть включен лишь в одну из них.

Опыт международных  аудиторских компаний свидетельствует, что сплошной проверке необходимо подвергать подсовокупности, у которых имеются:

• элементы с наибольшей стоимостью сальдо счета или класса операций;
• элементы с наиболее высокой вероятностью наличия ошибок или искажений.

Формируя аудиторскую  выборку, аудитор должен исходить из того, что все элементы генеральной совокупности могут быть включены в эту выборку.

В мировой практике при  формировании аудиторской выборки  используются:

• таблицы случайных чисел;
• специальные компьютерные программы системного и случайного отбора.

После выполнения процедур, сопряженных с применением аудиторской выборки, аудитор анализирует результаты выборки, характер и причину любых выявленных ошибок, а также их возможное воздействие на конкретные цели теста и другие области аудита. Это делается для того, чтобы определить, подтвердилась ли предварительная оценка соответствующей характеристики генеральной совокупности или таковая должна быть пересмотрена.

Применительно к процедурам проверки по существу аудитор должен спрогнозировать денежные ошибки, выявленные в выборке, распространяя их на генеральную совокупность, и проанализировать воздействие спрогнозированной ошибки на конкретные цели теста и на другие области аудита.

Аудит оценочных  значений результативных показателей

В том случае, когда  экономический субъект использует оценочные значения по ряду статей, внесенных в бухгалтерскую (финансовую) отчетность, аудитору, осуществляющему проверку, необходимо получить достаточные и уместные доказательства, подтверждающие эти значения.

Приблизительные суммы (так называемые оценочные значения) могут применяться при отсутствии точных способов измерения некоторых статей бухгалтерской (финансовой) отчетности. Обычно к ним относятся:

• нормы сокращения объема запасов и дебиторской задолженности до возможной прогнозируемой экономическим субъектом чистой стоимости их реализации;
• резервы на амортизацию основных активов в течение предполагаемого срока их полезного использования;
• начисленная выручка;
• отсроченные налоговые платежи;
• резервы на покрытие возможных убытков;
• резервы на покрытие всевозможных санкций и претензий по гарантийному обслуживанию реализованной продукции.

Несмотря на то, что  руководство экономического субъекта несет ответственность за указанные оценочные значения, их субъективность зависит от ряда неопределенностей, которые влияют на окончательный результат, полученный в ходе предполагаемых событий и операций. Иными словами, использование на практике субъективных оценочных значений результативных показателей повышает риск возможных существенных искажений этих показателей в бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Следует учитывать, что  на характер оценочных значений влияет сложность применяемых экономическим субъектом подходов.

В любом случае аудитор  должен подтвердить или опровергнуть обоснованность оценочных значений, применяемых экономическим субъектом, и определить, в достаточной ли степени раскрыта информация о них для всех заинтересованных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности.

МСА 540 «Аудит оценочных  значений» допускает использование как отдельно взятого, так и комбинации подходов, позволяющих получить достаточные и уместные аудиторские доказательства оценочных значений. К таким подходам относятся:

• обзор и тестирование приемов, применяемых экономическим субъектом при определении оценочных значений;
• независимая оценка статей и сравнительный анализ полученных при этом данных и оценочных значений, полученных руководством экономического субъекта;

• обзор последующих событий, подтверждающих или опровергающих сделанные оценки.

Аудитору необходимо оценить и проанализировать исходные данные и сделанные экономическим субъектом допущения, на которых основываются оценочные значения. При этом важно определить точность, полноту и уместность всех используемых при подготовке оценочного значения исходных данных. Аудитор также может обратиться к информации из внешних источников (например, к отраслевым показателям или нормативам).

Кроме того, ему необходимо обратить особое внимание на принятые экономическим субъектом допущения, которые могут быть подвержены изменениям и существенным искажениям. В этом случае важно определить:

• обоснованность допущений (для этого используются фактические показатели предыдущих периодов);
• согласованность этих допущений с допущениями, применяемыми для определения других оценочных значений, и с соответствующими планами руководства экономического субъекта.

Аудитору следует провести анализ уместности формул, применяемых руководством экономического субъекта при подготовке оценочных значений, и осуществить проверку всех вычислительных процедур, которые выполняются экономическим субъектом при определении этих оценок.

В ходе аудиторской проверки оценочных значений экономического субъекта аудитор должен сравнить аналогичные значения, применяемые в предыдущих отчетных периодах, с фактическими результатами, полученными в те же периоды. Это позволит ему выявить надежность всех процедур, применяемых экономическим субъектом при подготовке различных оценочных значений, определить необходимые корректировки оценочных формул, а также выявить адекватность тех действий, которые осуществляло руководство экономического субъекта при возникновении отклонений оценочных значений от фактических результативных показателей за предыдущие отчетные периоды, или отсутствие таких действий.