Методы учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции

  Позаказный метод  учета затрат и исчисление себестоимости  применяется в производствах обрабатывающих отраслей, а также при индивидуальном или мелкосерийном производстве (в ремонтных, столярных, швейных мастерских, в строительстве). При этом методе затраты учитывают по каждому заказу (при индивидуальном производстве) или партии изделий (при мелкосерийном производстве). Открытие аналитических счетов и исчисление себестоимости производят по каждому заказу или партии изготавливаемых изделий т.е. себестоимость заказа определяется суммой всех затрат производства со дня открытия заказа до дня его выполнения. Следовательно, недостаток данного метода  состоит в  невозможности проконтролировать себестоимость в течение выполнения заказа. Затраты по заказам (партиям изделий), выполнение которых незакончено, считаются незавершенным производством.

    Нормативный метод учета затрат возник в отраслях обрабатывающей промышленности с массовым и крупносерийным производством. Однако постепенно он начал применяться и в других отраслях промышленности и народного хозяйства. В настоящее время сфера его применения не ограничивается отраслевыми рамками. Он может использоваться (и используется) в любых отраслях, в том числе и в сельском хозяйстве. Естественно, при этом учитывается специфика отрасли.

  При нормативном методе фактически объектами  учета и исчисления себестоимости становятся не только конечный продукт, но и его части, детали, операции. Тем самым значительно повышаются оперативные и контрольные функции учета. Система нормативного метода строится таким образом, что по каждому объекту фиксируют прямые затраты в пределах исчисленных нормативных затрат и отдельно — суммы отклонений от нормативных затрат. При этом суммы превышения затрат против норм оформляют специальными сигнальными документами. Следовательно, в самой системе учета заложен контроль за уровнем затрат. В этом большое преимущество нормативного метода учета. Независимо от применяемого метода учета затрат могут использоваться разные варианты сводного учета затрат на производство: полуфабрикатный и бесполуфабрикатный.

  Полуфабрикатный вариант сводного учета основан на том, что в каждом подразделении (цехе) предприятия последовательно учитывают собственные затраты наряду с затратами других, предшествующих подразделений (цехов). Это значит, что затраты заготовительных цехов в соответствии с количеством переданных деталей включают в затраты перерабатывающих цехов, а затраты перерабатывающих цехов – в затраты выпускающих цехов. Тем самым обеспечивается учет движения полуфабрикатов на всей технологической цепи производства в соответствии с фактическими затратами по мере наращивания последних.

  При бесполуфабрикатном варианте сводного учета затрат на производство такой межцеховой учет движения полуфабрикатов собственного производства не ведется. В каждом цехе учитывают лишь свои затраты. Соответственно затраты на готовую продукцию определяют путем исчисления доли каждого цеха, принимающего участие в ее изготовлении, и последующего суммирования. И тот и другой варианты сводного учета затрат применяются в зависимости от конкретных особенностей соответствующих предприятий и отраслей. На крупных предприятиях с большой номенклатурой изделий и значительным количеством подразделений и цехов полуфабрикатный вариант учета сопряжен с большими трудностями, и поэтому здесь используют бесполуфабрикантный вариант учета.

      Поиздельный метод применяется в массовых и крупносерийных производствах многономенклатурной продукции гетерогенного типа, где готовое изделие получают путем соединения частичных изделий (деталей, узлов, агрегатов) в единое целое. Поиздельный метод, как и попроцессный, относится к методам массового периодического калькулирования. Отличие его в том, что аналитический  учет организуется так, что издержки производства группируются по временным периодам и выпускаемым изделиям, в результате чего себестоимость определяют с применением периодической усредненной калькуляции единицы изделия, единицы мощности или другой применяемой калькуляционной единицы.

    Совокупность способов и приемов, используемых для исчисления себестоимости конкретного вида продукции (всего объема и единицы) есть метод калькуляции.   Выбор метода калькулирования себестоимости продукции зависит от типа производства, его сложности, особенностей, наличия незавершенного производства, длительности производственного процесса, номенклатуры производимой продукции и др.

    При определении себестоимости сначала  исчисляют себестоимость всего объема полученной продукции, а после этого- себестоимость единицы. Наиболее сложным и трудоемким при определении себестоимости является распределение затрат по отдельным видам полученной продукции, которые осуществляются различными способами. И исходя из этого, определены

следующие методы калькулирования себестоимости: прямой расчет, исключение затрат, коэффициентов, распределение затрат пропорционально обоснованной базе, суммирование затрат и комбинированный.

     Способ прямого расчета применяется в тех случаях, когда объект учета затрат на производство совпадает с объектом калькуляции. В этом случае себестоимость конкретного вида продукции (калькуляционного объекта) определяется непосредственно по данным прямого учета затрат по соответствующему объекту, а себестоимость калькуляционной единицы продукции исчисляется делением суммы затрат по объекту их учета на количество единиц произведенной продукции или выполненных работ, оказанных услуг. Таким методом рассчитывается, например, себестоимость 1 ц картофеля,

  Сущность  способа исключения затрат на побочную продукцию состоит в том, что из общей суммы затрат на производство исключается стоимость побочной продукции. Получаемая продукция подразделяется на основную, сопряженную и побочную.

  Напомним, к основной (целевой) относится продукция, для получения которой организовано производство (зерно, овощи и т.п.).

  К побочной (попутной) относится такая  продукция, которая получается в силу биологических особенностей и производственных условий одновременно с основной продукцией, но имеет второстепенное значение. В растениеводстве в состав побочной продукции включают солому, полову и мякину зерновых культур, ботву  овощей. В животноводстве побочной продукцией является навоз и т.д.

  Два и более основных продукта, являющихся результатом одного и того же производственного  процесса, называют сопряженными. Сопряженными продуктами будут соломка и семена льна в льноводстве, молоко и приплод в молочном скотоводстве, шерсть, приплод и прирост живой массы в овцеводстве и т.д.

  Для исчисления себестоимости основной и сопряженной продукции необходимо из общей суммы производственных затрат, учтенной по соответствующему объекту (культуре, группе культур, виду скота или технологической группе животных) исключить стоимость побочной продукции. Побочная продукция растениеводства (солома, ботва, и др.) оценивается исходя из нормативных (расчетных) затрат на ее уборку, прессование, скирдование, транспортировку и выполнение других работ по заготовке этой продукции. Нормативы затрат могут быть разработаны непосредственно в хозяйствах по данным технологических карт или рассчитаны научно-исследовательскими учреждениями.

  Стоимость побочной продукции животноводства (навоза) определяется исходя их нормативных (расчетных) затрат на его уборку и хранение, стоимости подстилки (соломы, торфа, опилок и др.), суммы износа основных средств по удалению навоза из ферм и навозохранилищ и др. расходов.

  Прочая  побочная продукция, получаемая в животноводстве, оценивается по ценам возможной реализации или использования.

Перед составлением годовых отчетных калькуляций себестоимости продукции растениеводства и животноводства следует уточнять (корректировать) стоимость побочной продукции в связи с имеющимися инфляционными процессами.

  В других отраслях агропромышленного  комплекса из затрат на сырье и материалы исключается стоимость возвратных отходов.

  Под возвратными отходами производства понимаются остатки сырья, материалов и полуфабрикатов, образовавшихся в процессе производства продукции, утратившие полностью или частично потребительские качества исходного ресурса (химические или физические свойства) и в силу этого используются с повышенными затратами (понижение выхода продукции) или вовсе не используются по прямому назначению. На плодоовощеперерабатывающих предприятиях это могут быть обрезки овощей и фруктов: косточки слив, семена яблок, помидоров и др.

Возвратные  отходы оцениваются в следующем  порядке:

  ♦  по пониженной цене исходного материального  ресурса (по цене возможного использования), если отходы могут быть использованы для основного производства, но с  повышенными затратами (пониженным выходом готовой продукции), для нужд вспомогательного производства или реализованы на сторону;

  ♦  по полной цене исходного материального  ресурса, если отходы реализуются на сторону для использования в  качестве полноценного ресурса.

    Способ коэффициентов используется в тех случаях, когда затраты, учтенные по одному объекту, нужно распределить между несколькими видами продукции. Суть этого метода калькуляции состоит в том, что полученная из производства продукция переводится по установленным коэффициентам в условную (путем умножения физического выхода конкретного вида продукции на установленный коэффициент).  После этого определяется общее количество условной продукции, исходя из которой определяется удельный вес (в %) каждого вида  полученной продукции (в переводе в условную) в  общем количестве условной продукции.  Исходя из удельного веса  определяют сумму затрат приходящуюся на каждый вид полученной продукции. А разделив сумму затрат, приходящуюся на конкретный вид полученной продукции на физический ее  выход – определяем себестоимость единицы продукции данного вида.  Себестоимость продукции многолетних и однолетних трав определяется  по методу коэффициентов. Затраты, связанные с выращиванием и уборкой,  например, многолетних трав, распределяются между отдельными видами продукции с помощью следующих коэффициентов: сено - 1 ц = 1,0; семена - 1 ц = 75,0; солома -1 ц = 0,1; зеленая масса -1ц = 0,3.

  Разновидностью  коэффициентного способа можно  рассматривать установленные соотношения в процентах для распределения затрат между сопряженными видами продукции в молочном скотоводстве. Из общей суммы затрат на содержание основного молочного стада 90 % относится на молоко и 10 % - на приплод. Принципиальной особенностью здесь является отнесение установленного процента затрат на каждый вид продукции независимо от количества этой продукции.

    Способ распределения  затрат пропорционально  экономически обоснованной базе применяется, при необходимости распределения затрат, учтенных по одному объект, между несколькими видами продукции, на которую не установлены коэффициенты. В этом случае затраты, учтенные по определенному объекту, распределяются между видами продукции пропорционально экономически обоснованной базе. В качестве такой базы может использоваться стоимость продукции, исчисленная по ценам реализации, кормовые единицы и другие показатели. Например, чтобы исчислить себестоимость корнеплодных овощей нужно затраты на выращивание и уборку продукции корнеплодных овощных культур распределить между отдельными овощами пропорционально их стоимости по ценам реализации. По аналогии определяется себестоимость, например, продукции выращивания льна-долгунца.

     Сущность способа суммирования затрат состоит в том, что себестоимость конкретного вида продукции исчисляется путем суммирования затрат учтенных по соответствующим технологическим процессам (переделам).

  Например, при крупном (заводского типа) круглогодовом  производстве кирпича применяется попередельный метод учета затрат. Таких переделов в кирпичном производстве три: заготовка сырья, изготовление кирпича сырца, обжиг кирпича. В этом случае себестоимость готового кирпича определяется суммированием затрат, учтенных по соответствующим переделам.

     В целях определения себестоимости отдельных видов продукции применяется и комбинированный способ калькулирования, базирующийся на нескольких последовательно используемых методах, например, на методе исключения затрат и методе распределения оставшейся суммы издержек пропорционально стоимости продукции по ценам реализации. Например, в овцеводстве из общих издержек исключается стоимость побочной продукции и стоимость приплода в размере 10 % общей суммы затрат на содержание овец. Оставшаяся сумма затрат по отрасли овцеводства распределяется между шерстью и приростом живой массы овец пропорционально их стоимости в оценке по ценам peализации одного центнера живой массы овец и одного центнера шерсти.

    Способ суммирования отклонений, или нормативный способ, заключается в том, что фактическая себестоимость конкретной калькуляционной единицы определяется по предварительно составленной нормативной калькуляции путем суммирования нормативной себестоимости единицы с отклонениями от норм и их изменениями, учтенными по объектам калькулирования, в расчете на единицу калькулирования. Издержки, вызванные изменениями норм и отклонениями от них, на объект калькулирования учитываются на основе первичных документов, фиксирующих отклонения от норм и их изменения. Сумма неучтенных отклонений распределяется между калькуляционными единицами пропорционально их нормативной себестоимости.