Аудит расчетов с подотчетными лицами в СПК «Им. Чапаева»

При сплошной проверке авансовых отчетов  подотчетных лиц зачастую приходится встречаться с оплатой суточных, значительно превышающей установленные  нормы, причем вся сумма утвержденных расходов по авансовым отчетам относится  на себестоимость. Тогда как превышение норм бухгалтерия должна была отнести  на уменьшение прибыли, остающейся в  распоряжении организации, одновременно с удержанием с этой суммы налога на доходы физических лиц.

При проверке аудитор должен обратить особое внимание на такие операции, как  расчеты с подотчетными лицами –  водителями за выданные им суммы на ГСМ, технический ремонт, приобретение запасных частей и ремонтных материалов. Эти суммы часто без всяких оправдательных документов списываются на себестоимость. Ошибки допускаются зачастую также при поступлении выручки от реализации продукции (товаров) через подотчетное лицо, то есть поступление выручки от реализации в данном случае показывают на кредите счета 71 без предварительного (или последующего) отнесения этой суммы на кредит счета 90 «Продажи». При выявлении таких фактов необходимо определить размер сокрытого объекта налогообложения (выручки) и предупредить руководство организации об их последствиях, если вовремя не провести исправительные записи.

Очень часто работникам организации выдают в подотчет денежные средства на приобретение или возмещение стоимости проездных  билетов для проезда в городском  или пригородном транспорте, причем эти суммы списывают на себестоимость.

При выявлении таких фактов аудитор  должен помнить, что организация  вправе компенсировать своим работникам эти затраты, однако не за счет себестоимости, а за счет других собственных источников (при этом необходимо учитывать особенности  работы отдельных работников, например, курьеров, страховых агентов, работа которых связана с частыми  служебными разъездами и сумма компенсации  стоимости проездных билетов  которым  должна быть отнесена на издержки организации).

Необходимо  обратить внимание на правильность отнесения  представительских расходов через  подотчетные лица на издержки производства (обращения) организации. Обоснованность этих расходов должна быть подтверждена наличием оправдательных документов: приказа о назначении лица, ответственного за проведение мероприятий; программы встречи с представителями других организаций, в том числе иностранных; сметы представительских расходов, утвержденной руководителем (правлением, советом директоров) организации в начале года; акта с приложенными документами, подтверждающими расходы, с перечнем участников встречи (приглашенных и от организации).

Проверяя  расчеты с подотчетными лицами, связанными с загранкомандировками, аудитор  должен знать, что суточные за время  командировки выплачиваются: при проезде  по территории РФ – в рублях по нормам, установленным действующим законодательством; при проезде и за время пребывания на иностранной территории – в  иностранной валюте по нормам, утвержденным для работников, выезжающих во время  командировки из РФ за границу. Со дня пересечения границы при выезде суточные начисляются в инвалюте, а при возвращении обратно – со дня пересечения границы России – в рублях. Бухгалтерский учет с подотчетными лицами ведется одновременно в валюте расчетов и в рублях. Здесь необходимо установить правильность: учета расчетов; возмещения работнику расходов в однодневную загранкомандировку, а также в случаях, когда работник в стране пребывания обеспечивается бесплатным питанием и жилым помещением; расчета и учета курсовых разниц на день представления подотчетным лицом авансового отчета.

При проверке правильности корреспонденции  счетов по данному объекту контроля необходимо обратить внимание на сторнировочные и другие исправительные записи, за которыми могут скрываться факты нарушений и злоупотреблений. Для этих целей кредитовые обороты счета 71 в журнале-ордере № 7 сверяют: по счетам 25 и 26 – с данными сводных лицевых счетов (производственных отчетов) по общепроизводственным и общехозяйственным расходам, по счету 50 – с данными раздела дебетовых оборотов журнала-ордера № 1, по другим счетам – с данными соответствующих листков-расшифровок по дебету счетов либо журнала-ордера № 10 по материальным счетам. Дебетовые обороты счета 71 сверяются: по счету 50 – с данными журнала-ордера № 1, по счетам 51, 52 – журнала-ордера № 2 и т.д.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором  или локальным нормативным актом  организации. При этом размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных  Правительством РФ для организаций, финансируемых из федерального бюджета. В настоящее время норма суточных, установленная для указанных  организаций, составляет 100 руб. за каждый день нахождения в командировке (Постановление Правительства РФ от 02.10.2002 №729 (ред. от 14.05.2013) «О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории РФ, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета»).

Выдача наличных денег под отчет  на расходы, связанные со служебными командировками, производится в пределах сумм, причитающихся командированным  лицам на эти цели. Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны  не позднее трех рабочих дней со дня возвращения из командировки предъявить в бухгалтерию организации  отчет об израсходованных суммах и произвести окончательный расчет по ним   

Согласно ст. 168 ТК в случае направления  в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику :

• расходы по проезду;
• расходы по найму жилого помещения;
• дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);
• иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором  или локальным нормативным актом  организации.

В соответствии с Правилами предоставления гостиничных услуг в Российской Федерации, утвержденными постановлением Правительства РФ от 25.04.1997 № 490 (ред. 13.03.2013), гостиницы оказывают как основные, так и дополнительные услуги.

В соответствии с п. 7 ст. 171 НК вычетам  подлежат суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду  к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными  принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения), принимаемым  к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

При определении перечня услуг, которые могут быть включены в  состав расходов на командировки при  исчислении НДС, подлежащего вычету, организациям следует руководствоваться  НК. При этом необходимо учитывать, что в подп. 12 п. 1 ст. 264 НК перечисляются расходы, относящиеся к расходам на командировки в целях исчисления налога на прибыль организаций.

В целях бухгалтерского учета расходы  организации по выплате суточных работнику являются расходами по обычным видам деятельности и  включаются в состав коммерческих расходов (п. 5, 7 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного  приказом Министерства финансов РФ от 06.05.1999 № 33н (ред. от 27.04.2012).

На основании п. 18 ПБУ 10/99 расходы  по обычным видам деятельности признаются в том отчетном периоде, в котором  имели место, независимо от времени  фактической выплаты денежных средств  и иной формы осуществления (допущение  временной определенности фактов хозяйственной  деятельности), при выполнении условий, перечисленных в п. 16 ПБУ 10/99. Командировочные расходы признаются в бухгалтерском учете после утверждения авансового отчета работника (в данном случае в феврале) и отражаются в составе расходов.

В целях исчисления налога на прибыль  расходы на командировки, в частности  суточные в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ, относятся к прочим расходам, связанным с производством  и реализацией (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК), и считаются косвенными расходами, формирующими налоговую базу по налогу на прибыль текущего месяца (ст. 318 НК).

Суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством, не облагаются НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК. Следовательно, суточные, выплаченные  работнику сверх установленной  нормы, включаются в налоговую базу по НДФЛ. Налогообложение производится по налоговой ставке 13 % (ст. 224 НК). Согласно п. 4 ст. 226 НК организация обязана удержать исчисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов работника при их фактической выплате.

До 01.01.2010 г. в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 238 НК суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ, не подлежат обложению ЕСН. Суточные сверх норм, которые, как сказано выше, не уменьшают налогооблагаемую прибыль, также не подлежат обложению ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК.

Сумма выплаченных работнику суточных не облагается также страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование  в силу того, что в соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона «Об  обязательном пенсионном страховании  в Российской Федерации» объектом обложения  страховыми взносами является объект налогообложения по ЕСН, установленный  гл. 24 «Единый социальный налог» НК. С 01.01.2010 г. гл. 24 НК РФ и ЕСН не действуют. ЕСН заменен страховыми выплатами, которые регламентированы отдельны законом.

Аудит данного направления расходования средств организации связан с  вопросами правомерности выдачи средств в подотчет в иностранной валюте и обоснованностью данных затрат.

Поездка сотрудника по распоряжению руководителя за границу для установления делового сотрудничества, решения текущих  вопросов и задач с партнерами по бизнесу является служебной командировкой (ст. 166 ТК), порядок и размеры возмещения указанных расходов определяются по соглашению сторон трудового договора, а также могут быть установлены  в коллективном договоре или ином локальном акте организации.

Произведенные расходы по проезду  и проживанию возмещаются работнику  в размере фактических затрат на основании подтверждающих документов. При отсутствии таких документов расходы по найму помещения возмещаются  по нормам, установленным приказом Минфина России от 02.08.2004 № 64н (ред. 09.12.2008) .

Суточные работнику, направленному  в загранкомандировку, оплачиваются в соответствии с утвержденными  в организации нормами, при этом организация вправе установить любой  размер их возмещения (если только организация  не является бюджетной).

С 2006 г. если с государствами – участниками СНГ заключены межправительственные соглашения, в соответствии с которыми в документах въезда и выезда пограничными пунктами не проставляются отметки о пересечении границы, даты пересечения определяются по отметкам в командировочном удостоверении.

Бухгалтеру при расчете суточных не стоит забывать и о действующем  письме Минтруда России и Минфина  России от 17.05.1996 № 1037-ИХ «О порядке выплату суточных работникам, направляемым в краткосрочные командировки за границу», все нормы которого отражены в постановлении Правительства РФ от 26.12.2005 № 812 (ред. 24.12.2008) «О размере и порядке выплаты суточных в иностранной валюте и надбавок к суточным в иностранной валюте при служебных командировках на территории иностранных государств работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета». В частности, при следовании с территории Российской Федерации день пересечения границы включается в дни, которые оплачиваются в иностранной валюте.

При следовании обратно день пересечения  государственной границы оплачивается по норме, установленной для оплаты командировок в Российской Федерации.

До августа 2005 г. банки отказывали в выдаче валюты на командировочные расходы, ссылаясь на требования Федерального закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле», который запрещал валютные операции между резидентами, за исключением закрытого перечня операций, в который покупка валюты на командировочные расходы не входила. Поэтому организации либо выдавали своим работникам рубли для покупки валюты в «обменниках», либо использовали корпоративные банковские карты.

С августа 2005 г. в число разрешенных валютных операций включены оплата и возмещение расходов работника при направлении его в загранкомандировку. Если выданного аванса сотруднику не хватило и были потрачены его собственные средства, то организация также может подать заявку на приобретение иностранной валюты для возмещения перерасхода подотчетного лица.

При направлении работника за границу  бухгалтер не во всех случаях обязан оформлять командировочное удостоверение, так, с 2006 г. приказ руководителя, в котором указываются пункты назначения и цель командировки, и проездные документы являются достаточными документами, подтверждающими командировочные расходы подотчетного лица для налогообложения.

Выдав работнику аванс в валюте, организация должна провести переоценку денежных обязательств, выраженных в  иностранной валюте. При этом расходы  подотчетного лица, произведенные в  валюте, пересчитываются в рубли  по курсу Центрального банка РФ, установленному на дату утверждения  авансового отчета (ПБУ 3/2006).

Возникающие в бухгалтерском учете  в результате пересчета в рубли  курсовые разницы зачисляются в  соответствии с п. 13 ПБУ 3/2006 на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы.

Все полученные аудиторские доказательства подлежат документированию. Выявленные ошибки влияют на выражаемое в заключении мнение аудитора. В то же время ошибки по данному разделу учета бывает сложно рекомендовать к исправлению, особенно в части первичной документации, более реальным представляется внесение исправлений в содержание и форму  хозяйственных операций.

2. Нормативное регулирование учета и аудита расчетов с подотчетными лицами

В бухгалтерском учете операции по учету расчетов с подотчетными лицами отражаются достаточно просто, однако постоянно меняющаяся законодательная база предъявляет довольно жесткие требования, касающиеся порядка оформления и методов ведения первичных учетных регистров, способов группировки и отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций с подотчетными суммами, а также правильности начисления всех налогов по этим операциям.

Основным документом, регулирующим организацию учета на предприятиях является Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ (ред. 28.06.2013). Данный закон устанавливает единые правовые и методологические основы организации и внедрения бухгалтерского учета для предприятий, находящихся на территории РФ, а также для филиалов и представительств иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами.