Аудит операций с основными средствами предприятия

     Для целей бухгалтерского учета, первоначальной стоимостью основных средств, внесенных  в счет вклада в уставный капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п. 9 ПБУ 6/01). В установленных законодательством случаях денежную оценку вклада должен подтвердить независимый оценщик.

     При проведении проверки необходимо также  установить, выполняются ли требования нормативных актов при составлении  корреспонденции счетов в операциях  по поступлению основных средств.

     Для целей налогообложения прибыли, правила оценки основных средств, полученных в счет вклада в уставный капитал, определены в ст. 277 НК РФ. Эти правила  различаются в зависимости от того, кто является учредителем организации:

• Учредителем является российская организация либо предприниматель.

     В этом случае первоначальная стоимость  основного средства, полученного в качестве взноса в уставный капитал, определяется исходя из его остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны с учетом дополнительных расходов передающей стороны, связанных с передачей имущества, при условии, что эти расходы определены в качестве взноса в уставный капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества, то его стоимость в налоговом учете признается равной нулю (ст. 277 НК РФ).

• Учредителем является физическое лицо.

     Стоимостью  основных средств, полученных от учредителя – физического лица, признаются документально подтвержденные расходы на их приобретение (создание) с учетом амортизации (износа – если получены основные средства, бывшие в употреблении). Определенная таким образом стоимость сравнивается с рыночной оценкой полученных основных средств, подтвержденной независимым оценщиком. Первоначальной стоимостью будет признана меньшая из двух величин.

     Формулировка  ст. 277 НК РФ предполагает, что у организации  должны быть и документы, подтверждающие сумму фактических расходов передающей стороны, и документ, подтверждающий рыночную стоимость поступивших  основных средств. При отсутствии документов, подтверждающих сумму фактических  расходов передающей стороны, первоначальная стоимость поступивших основных средств в налоговом учете  будет равна нулю.

• Учредителем является иностранное лицо.

     Стоимостью  основных средств, полученных от учредителя – иностранного лица, признаются документально подтвержденные расходы на их приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона.

     Определенная  таким образом стоимость сравнивается с рыночной оценкой полученных основных средств, подтвержденной независимым  оценщиком, действующим в соответствии с законодательством государства, налоговым резидентом которого является передающая сторона. Первоначальной стоимостью будет признана меньшая из двух величин.

     При проверке необходимо обратить внимание на правильность зачета НДС в операциях по поступлению основных средств в счет вклада в уставный капитал. Начиная c 1 января 2006 г., при приеме основных средств, в счет вклада в уставный капитал, организация получает суммы НДС, восстановленные передающей стороной в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ. Сумма налога не включается в стоимость имущества, и подлежит налоговому вычету у принимающей организации. Если получающая сторона не является плательщиком НДС либо полученное имущество предполагается использовать при осуществлении операций, не облагаемых НДС, то "входной" НДС относится на увеличение стоимости основных средств (п. 2 ст. 170 НК РФ).

     В целях налогообложения прибыли  стоимость имущества, полученного  в качестве вклада в уставный капитал, определяется исходя из его остаточной стоимости по данным налогового учета учредителя (п. 1 ст. 277 НК РФ). При этом учредитель не имеет права увеличить стоимость имущества на восстановленный НДС (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ). В связи с этим принимающая сторона также определяет стоимость имущества, переданного ей учредителем, без учета НДС.

     Проверка организации документооборота по учету основных средств.

     Аудитор должен выполнить аудиторские процедуры  с целью получения достаточных  надлежащих аудиторских доказательств  о правильности организации документооборота по учету основных средств. Поскольку  все хозяйственные операции должны оформляться первичными учетными документами  и отражаться в регистрах бухгалтерского (налогового) учета, то сбор аудиторских  доказательств осуществляется на протяжении всего периода проведения аудита. При этом необходимо обратить внимание на правильность оформления унифицированных форм первичных учетных документов.

     В ходе проверки аудитор должен убедиться  в правильности оформления документов, подтверждающих рыночную стоимость  принимаемых к учету объектов, таких, как экспертные заключения, справки  организаций-изготовителей и др. При этом необходимо обратить внимание на соответствие периода получения документа и даты принятия объекта к учету.

     Согласно  п. 6 ПБУ 6/01, единицей бухгалтерского учета  основных средств является инвентарный  объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

     По результатам аудита следует подготовить мнение аудитора по вопросам:

• правильности документального оформления операций по поступлению основных средств;
• правильности формирования первоначальной стоимости поступивших основных средств;
• правильности отражения хозяйственных операций по поступлению основных средств в бухгалтерском и налоговом учете;
• правильности отражения операций по поступлению основных средств в бухгалтерской отчетности.

5. Проверка  операций по строительству объектов основных средств

     Порядок проведения аудита операций по строительству объектов основных средств включает ряд последовательных этапов:

1. Проверка договоров на строительство объектов основных средств.

     В зависимости от совершаемых операций при строительстве объектов основных средств могут применяться следующие  виды договоров: подряда, долевого строительства, купли-продажи земельных участков, аренды земельных участков и др. При аудите необходимо проверить их наличие, правильность оформления, а также рассмотреть особенности бухгалтерского учета и налоговые последствия заключаемых сделок.

2. Проверка операций по приобретению земельных участков под строительство объектов.

     В собственность земельные участки  приобретают инвесторы или иные участники договора строительного  подряда, которым после завершения строительства будет принадлежать законченный объект. Поэтому стоимость земельных участков должна учитываться у инвестора (иного собственника). Если ведется долевое строительство, а заказчик и подрядчик являются дольщиками, то они могут принять к учету стоимость земельного участка в части, которая по условиям договора должна перейти в их собственность.

     Операции  по реализации земельных участков не облагаются НДС (пп. 6 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Поэтому "входного" НДС у покупателя земли не возникает.

     Стоимость приобретенных в собственность  земельных участков не должна увеличивать  первоначальную стоимость построенных  на них объектов. Земельные участки  должны учитываться в составе  основных средств обособленно.

3. Проверка операций по строительству объектов основных средств подрядным способом.

     Первоначальной  стоимостью построенных объектов основных средств, признается сумма фактических  затрат организации на сооружение и  изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов. Построенные объекты принимаются к учету в качестве основных средств по-разному: в бухгалтерском учете – на дату государственной регистрации объектов недвижимости; в налоговом учете – на дату, указанную в расписке при подаче документов на регистрацию.

     Объектом  налогообложения по НДС является стоимость строительно-монтажных  работ, выполненных для собственного потребления (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом согласно п. 2 ст. 159 НК РФ налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

     С 1 января 2006 г. моментом определения  налоговой базы при выполнении строительно-монтажных  работ для собственного потребления  является последний день месяца каждого  налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ). Начислять  НДС необходимо со стоимости строительно-монтажных  работ по окончании каждого налогового периода, а не по окончании строительства, как это было до 1.01.06 г.

     Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные  налогоплательщику подрядными организациями  при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные  налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ (п. 6 ст. 171). Организации, занимающиеся капитальным  строительством, могут принять к  зачету НДС предъявленный подрядчиками и поставщиками материалов в обычном  порядке, не дожидаясь окончания  строительства, как это было до 1.01.06 г.

     Согласно  п. 5 ст. 172 НК РФ, вычеты сумм налога производятся по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для  собственного потребления, если строящийся объект предполагается использовать для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения.

4. Проверка операций по строительству объектов основных средств хозяйственным способом.

     При хозяйственном способе производства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у организации-заказчика на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". При этом на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" показываются фактически произведенные затраты, связанные с осуществлением работ хозяйственным способом, включая расходы по содержанию подразделений, занятых организацией строительства.

     Стоимость выполненных работ отражают в  налоговом учете в том же порядке, что и стоимость готовой продукции  на складе (абз. 9 п. 1 ст. 257 НК РФ).

     Стоимость строительно-монтажных работ для  собственного потребления облагается НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). При выполнении СМР для собственного потребления хозяйственным и/или комбинированным (хозяйственным и подрядным) способами налоговая база определяется исходя из полной стоимости произведенных строительных работ, выполненных собственными силами застройщика. Стоимость работ выполненных подрядчиками не должна включаться в налоговую базу по НДС.

     С 1 января 2006 г. начислять НДС по СМР, выполненным для собственного потребления, нужно в конце каждого налогового периода (месяца или квартала) (п. 10 ст. 167 НК РФ). С 1 января 2006 года налогоплательщики, выполняющие СМР для собственного потребления (хозяйственным способом), в соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ вправе принять к вычету:

     а) НДС, уплаченный поставщикам при  приобретении материалов, работ, услуг, которые были использованы для выполнения СМР;

     б) НДС, уплаченный продавцу объекта незавершенного капитального строительства, который  был достроен хозяйственным способом;

     в) НДС, начисленный в связи с  выполнением СМР для собственного потребления (хозяйственным способом).

     С 1 января 2006 года НДС, начисленный на сумму фактических расходов по строительству  объекта хозяйственным способом (п. "в"), принимается к вычету по мере уплаты в бюджет начисленного НДС (п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 НК РФ). Кроме  того, для принятия к вычету НДС  нужно соблюсти следующие условия:

• объект, в отношении которого выполняются СМР, должен быть предназначен для операций, облагаемых НДС;
• стоимость этого объекта будет включена в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, в том числе через амортизационные отчисления (абз. 3 п. 6 ст. 171 НК РФ).