Амортизация основных средств

 

    

2.  Методы  начисления амортизации основных  средств в налоговом  и бухгалтерском  учете

 

    Большие трудности в операциях с основными  фондами вызывало  их правильное отражение в учёте, возможно поэтому, появление П(С)БУ 7 «Основные средства» должно было разрешить эту задачу. Именно с даты вступления в силу  П(С)БУ 7 в бухгалтерский учёт основных средств возвращается прежний порядок. Но, начиная с этой даты, возникла необходимость ведения на каждом предприятии двойного учёта - налогового и бухгалтерского. Параллельное ведение этих двух учётов заключается в том, что они существуют совершенно самостоятельно, так как налоговый учёт регламентируется Законом Украины «О налогообложении прибыли предприятия» от 22.05.97г. №283/97-ВР с изменениями и дополнениями, а методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах, а также раскрытие информации о них в финансовой отчётности определяются П(С)БУ 7.

    Проследим некоторые существенные отличия бухгалтерского и налогового учёта [5].

    В бухгалтерском учёте амортизируется первоначальная или переоцененная  стоимость необоротных активов  с учётом их ликвидационной стоимости. В то же время в налоговом учёте  объектом амортизации являются капитальные расходы, связанные с приобретением (изготовлением, созданием) основных фондов и нематериальных активов.

    Разные  подходы к определению «налоговой»  и «бухгалтерской» амортизации связаны с тем, что целью бухгалтерского учёта основных фондов является определение справедливой стоимости таких активов, в то время как в налоговом учёте суммы амортизационных отчислений рассматриваются как доли капитальных расходов, которые учитываются в уменьшение скорректированного валового дохода для расчёта объекта налогообложения. В связи с этим Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» не предусматривает осуществление плательщиком налога какой-либо переоценки балансовой стоимости необоротных активов в налоговом учёте, кроме проведения ежегодной индексации балансовой стоимости групп основных фондов в порядке, установленном п.п. 8.3.3 ст. 8 Закона о прибыли.

    При этом следует иметь в виду, что  балансовая стоимость основных фондов, которые  подпадают под определение групп 1,2 и 3, введенных в эксплуатацию до вступления в силу  Закона «О налогообложении прибыли предприятия», определяется на уровне их остаточной стоимости по состоянию на момент вступления в силу этого Закона с включением их в соответствующую группу основных фондов с целью дальнейшей амортизации[6].

    Основным  отличием налогового и бухгалтерского учёта является также дата, с которой начинается начисление амортизации приобретенного объекта основных средств. Начисление амортизации в бухгалтерском учёте начинается с месяца, следующего за месяцем, в котором объект основных средств стал пригодным для полезного использования, то есть после месяца, в котором объект был введен в эксплуатацию. В налоговом же учёте амортизация начинает начисляться только со следующего квартала.

    Все эти и некоторые другие отличия начисления амортизации в налоговом и бухгалтерском учёте  подтверждают необходимость параллельного их отражения на предприятии. Далее рассматривается налоговый учёт начисления амортизации основных фондов отдельно от бухгалтерского учёта.

Начисление амортизации основных средств в налоговом  учете

       Основные черты механизма амортизации  регламентированы в статьях 8 и 9 Закона о налоге на прибыль  и заключается в следующем:

• Принципы  и механизмы начисления амортизации  едины для всех плательщиков налога на прибыль независимо от формы собственности и организационно-правовой формы хозяйствования.
• Предусмотрена упрощенная классификация основных фондов по  группам.
• При определении балансовой стоимости основных фондов учитываются затраты на ремонт,  реконструкцию, модернизацию и другие виды улучшения основных фондов, а также фактически начисленная сумма амортизации.
• Применительно к 2 и3 группам основных фондов используется по объектный метод определения их балансовой стоимости и расчёта амортизационных отчислений [7].
• Установлены единые для каждой группы основных фондов (и для всех плательщиков) нормы амортизационных отчислений.

    Для целей налогового учёта амортизация  выступает отдельной статьей, уменьшающей  валовые доходы. В соответствии с  Законом о налоге на прибыль под термином  амортизация основных фондов подразумевается постепенное отнесение затрат на их приобретение, изготовление или улучшение, на уменьшение скорректированного дохода налогоплательщика в пределах норм амортизационных отчислений.

    Объектом для исчисления амортизации [6] являются расходы, связанные с:

• приобретением основных фондов для собственного производственного пользования, включая затраты на приобретение племенного скота и приобретение, закладку и выращивание многолетних насаждений до начала плодоношения;
• самостоятельным изготовлением основных фондов для собственных производственных потребностей, включая затраты на выплату заработной платы работникам, которые были заняты изготовлением таких основных фондов;
• проведение всех видов ремонтов, реконструкции, модернизации и других видов улучшения основных фондов;
• улучшением качества земель, не связанных со строительством.

    Учитывая  то, что в налоговом учёте амортизации  подлежат расходы на приобретение основных фондов, возникает вопрос: с какого момента необходимо начислять амортизацию по вновь введенным основным средствам?

    Так, п.8 Закона о налоге на прибыль, определяющий порядок учёта основных фондов и начисления амортизации, не содержит информации с какого момента необходимо начислять амортизацию по вновь введенным основным фондам. Однако, учитывая то, что для целей налогового учёта, расходы признаются по правилу первого события (на дату списания денежных средств или на дату оприходования товаров), можно считать, что данное правило также распространяется и на расходы, связанные с приобретением основных фондов, которые подлежат амортизации.

    Не  подлежат амортизации расходы:

• на приобретение и откорм продуктивного скота;
• выращивание многолетних плодовых насаждений;
• на приобретение основных фондов в целях дальнейшей продажи другим лицам или их использование в качестве комплектующих (основных частей) других основных фондов, предназначенным для продажи другим лицам;
• на содержание основных фондов, находящихся на консервации.

    Указанные виды расходов подлежат включению в состав валовых расходов предприятия того отчётного периода, в котором они были произведены.

    Также не подлежат амортизации:

• расходы бюджетов на строительство и содержание сооружений, благоустройства и жилых зданий;
• расходы на приобретение и сохранение библиотечных и архивных фондов;
• расходы бюджетов на строительство и содержание автомобильных дорог общего пользования;
• расходы на приобретение, ремонт, реконструкцию, модернизацию или улучшение непроизводственных фондов.

    Под термином «непроизводственные фонды»  для целей налогообложения следует понимать капитальные активы, которые не используются в хозяйственной деятельности плательщика налога.

    К непроизводственным фондам относятся:

• капитальные активы (или их структурные компоненты), подпадающие под определение группы 1 основных фондов согласно п.п. 8.2.2 ст. 8 Закона о налоге на прибыль;
• капитальные активы, подпадающие под определение групп 2 и 3 основных фондов согласно п.п. 8.2.2 ст.8 Закона о налоге на прибыль, которые являются неотъемлемой частью, расположены или используются для обеспечения деятельности непроизводственных фондов, подпадающих под определение группы 1  основных фондов, либо изъятые с места ведения хозяйственной деятельности налогоплательщика и переданные в безвозмездное пользование лицам, не являющимся плательщиками налога на прибыль.

     Основные  фонды, подлежащие амортизации, разделены  в соответствии с Законом о  налоге на прибыль на три группы в зависимости от целевого назначения и выполняемых функций, как было указано выше. Исходя из такого деления, определены порядок и нормы начисления амортизации отдельно по каждой группе.

    Правильное  отнесение основных средств к  определённой группе является основным условием для избежания искажения  суммы налогооблагаемой прибыли.

    Каждая  группа имеет свои особенности при начислении амортизации и отражении ее в налоговом учёте. В частности, это касается учётной единицы основных  фондов.

    Учёт  балансовой стоимости основных фондов 1 группы ведётся по каждому отдельному инвентарному объекту (зданию, сооружению и так далее) и в целом по группе как сумма балансовых стоимостей отдельных объектов такой группы.

    Учёт  балансовой стоимости групп 2 и 3 ведется  по каждому объекту отдельно и по совокупной балансовой стоимости соответствующей группы основных фондов независимо от времени ввода в эксплуатацию таких основных фондов [7].

    Нормы амортизации установлены для  каждой группы основных фондов и едины  для всех основных фонды, входящих в  группу. В расчёте на календарный квартал нормы амортизации составляют:

    Для основных фондов 1 группы- 1,25%

    Для основных фондов 2 группы-6,25%

    Для основных фондов 3 группы-3,75%

    В соответствии с положениями Закона о налоге на прибыль базой для  исчисления амортизации является балансовая стоимость соответствующей группы основных фондов на начало отчётного периода. Поскольку амортизация начисляется за квартал, то балансовая стоимость основных фондов определяется на начало отчётного квартала.

    Балансовая  стоимость группы основных фондов на начало отчётного периода  для исчисления амортизации рассчитывается по формуле:

    Б_а=Б_а-1+П_а-1-В_а-1-А_а-1,                                                                             (4)

где  а- отчётный период;

    а-1- предыдущий период перед отчётным периодом;

    Б- балансовая стоимость группы основных фондов;

    П- сумма расходов, понесенных на приобретение основных фондов, улучшение основных фондов (ремонт, реконструкцию, модернизацию);

    В- сумма выведенных из эксплуатации основных фондов;

    А- сумма амортизационных отчислений.

    Для целей налогового учёта основным является понятие балансовой стоимости групп основных фондов, т.к. именно этот показатель рассчитывается предприятием самостоятельно и от правильности расчёта балансовой стоимости групп основных фондов зависит правильность расчёта амортизации.

    Формула расчёта балансовой стоимости групп основных фондов приведена в п.п.8.3.2 ст.8 Закона о налоге на прибыль, однако законодательством не установлена форма (бланк) расчёта. Типовая  форма «Расчёт амортизации основных средств для промышленных предприятий» № ОЗ-14 предусматривает не все реквизиты, необходимые для расчета амортизации с учетом приведенной выше формулы для расчёта балансовой стоимости основных фондов. В этой связи предприятия могут самостоятельно разработать необходимую форму.

    Балансовая  стоимость отдельного объекта основных фондов 1 группы или балансовая стоимость групп 2 и 3 увеличивается на затраты, связанные с улучшением таких основных фондов в сумме превышающей 5% совокупной балансовой стоимости групп основных фондов на начало отчётного периода.

    Для основных средств 1 группы балансовая стоимость на начало отчётного периода рассчитывается по каждому объекту и проводится до достижения стоимости отдельного объекта 100 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан (1700грн.). После достижения стоимости отдельного объекта основных фондов 1 группы 1700грн., стоимость такого объекта приравнивается к нулю. В целях налогового учёта остаточная стоимость объекта включается в состав валовых расходов.

    Балансовая  стоимость фондов 2 и 3 группы рассчитывается по каждому объекту в отдельности и по всей группе. Однако до 1 января 2002 года стоимость основных фондов 2 и 3 групп учитывалась по совокупной балансовой стоимости, и амортизация  этих объектов производилась до достижения совокупной балансовой стоимости группы нулевого значения [7].

    Также можно применять метод ускоренной амортизации основных фондов. Впервые  этот метод амортизации был введен постановлением Совета Министров СССР от 22,10,90г. №1720 с целью повышения заинтересованности предприятий в замене и восстановлении основных фондов. Этот документ дал начало применению ускоренной амортизации. Ускоренная амортизация применялась в отношении основных фондов, используемых для увеличения выпуска средств вычислительной техники, новых видов материалов и так далее, но в строгом соответствии с указаниями Госплана СССР.