Общая характеристика налогообложения организаций

4.2 Налоговое планирование  и управление уплаты налогов.

Налоговое планирование является функцией управленческого  учета. При этом данные для налогового планирования налога на прибыль можно  получить из налогового учета. Это сведения о фактических налогооблагаемых доходах и расходах и правилах их корректировки. Большая часть  данных для целей налогового планирования формируется в бухгалтерском  учете, а часть данных специально создается в управленческом учете.

Переход от налогового учета к налоговому планированию необходим в условиях внедрения управленческого учета  и применения бюджетирования. Бюджетирование — это процесс разработки, контроля и анализа исполнения планов (бюджетов), характеризующих снабженческую, производственную, сбытовую, финансовую и инвестиционную деятельность организации. Под бюджетом понимается форма образования и расходования денежных средств, предназначенных для финансового обеспечения деятельности организации.

Взаимосвязь налогового и управленческого учета  наиболее полно проявляется при  планировании, контроле и анализе  налогового бюджета. Необходимость  планирования налогового бюджета определяется ограниченностью финансовых ресурсов и требованием их эффективного использования.

Налоговый бюджет является важным элементом системы бюджетов. Система бюджетов организации представлена на Схеме 1. На схеме показана связь планирования налогового бюджета с планированием бюджета доходов, бюджетов закупок материалов, работ и услуг и сметой использования материалов, бюджета расходов на оплату труда, инвестиционного бюджета.

Налоговый бюджет является составной частью финансового  бюджета организации, состоящего из прогнозного Отчета о прибылях и  убытках, прогнозного Бухгалтерского баланса и Бюджета движения денежных средств. Показатели налогового бюджета  — суммы планируемых к начислению налогов и страховых взносов, отражаются в Производственном бюджете  и прогнозном Отчете о прибылях и  убытках. Суммы планируемых налогов и страховых взносов, рассчитанные по налогооблагаемой базе определяют значения строк 220 (Налог на добавленную стоимость), 625 (Задолженность перед государственными внебюджетными фондами), 626 (Задолженность перед бюджетом) прогнозного Бухгалтерского баланса. Суммы налогов и страховых взносов, рассчитанные в соответствии со временем их уплаты являются составной частью Бюджета движения денежных средств.

Для планирования налогового бюджета необходимы плановые и фактические (бухгалтерские) данные об объемах продаж, объемах  покупок, объемах капитальных вложений и других объектах учета (фактах хозяйственной  жизни), которые являются значимыми  для целей налогообложения.

Планирование  налогового бюджета осуществляется не менее, чем за месяц до начала следующего года.

Налоговый бюджет планируется на основании  принятой налоговой политики, амортизационной  политики, данных бухгалтерского учета  и расчетов налогооблагаемых баз  в следующие сроки:

• для годового планирования — до 1 декабря года, предшествующего планируемому году;
• для квартального планирования — до 1числа третьего месяца предшествующего квартала
• для месячного планирования — до 20 числа предшествующего месяца.

Ответственность за планирование налогового бюджета  несет бухгалтерия или отдел (специалист) по налоговому учету. Права и ответственность  руководителей центров ответственности (главного бухгалтера или начальника отдела) и конкретных исполнителей определяются в Положениях об отделах  и должностных инструкциях.

Планирование  налогового бюджета начинается с  анализа налогооблагаемых объектов. Этот анализ носит характер детальной  инвентаризации установленных и  уплачиваемых налогов, взносов и  сборов отдельно по федеральному и  местному законодательству. Последовательность проведения анализа:

• Анализ перечня налогов, взносов и сборов, установленных законом.
• Анализ перечня налогов, взносов и сборов, по которым организация должна быть налогоплательщиком.
• Анализ перечня налогов, взносов и сборов, которые уплачиваются организацией.
• Анализ перечня вновь установленных для организации налогов, в связи с изменением видов деятельности, или изменением законодательства.

В процессе анализа необходимо получить ответы на следующие вопросы.

1. Входит ли организация в состав налогоплательщиков по каждому из установленных налогов.
2. Имеются ли облагаемые налогами объекты, и какие они по своим характеристикам. Совпадает ли полностью характеристика налогооблагаемых объектов в законе и в конкретной деятельности организации по каждому из установленных налогов.
3. Имеются ли вычеты, какие и в каком размере.
4. Подпадает ли имущество и операции организации под налогообложение конкретным налогом.
5. Имеются ли льготы по уплате налогов, и каковы условия применения льгот, что необходимо сделать для обеспечения применения льгот.

Рекомендуется провести анализ с участием аудиторов и юристов, для того, чтобы организация могла оценить риски, возникающие вследствие того или иного толкования законов и принять обоснованное решение по налогооблагаемым объектам, необлагаемым операциям и льготам.

После проведения анализа организация  получает данные о налогооблагаемых объектах, вычетах и льготах на планируемый год.

Планирование  налогового бюджета связано с  разработкой основных (операционных) бюджетов (смет) по выделенным центрам  ответственности.

Для планирования налогового бюджета необходимы данные по следующим операционным бюджетам (сметам):

• бюджету продаж;
• бюджету закупок материалов;
• смете расходования материалов;
• бюджету закупок работ и услуг;
• бюджету расходов на оплату труда;
• бюджету социальных выплат и льгот ;
• бюджету инвестиций.

В свою очередь, Налоговый бюджет используется для составления финансового  прогноза Отчета о прибылях и убытках, прогнозного Бухгалтерского баланса  и Бюджета движения денежных средств.

Для объективного контроля исполнения Налогового бюджета необходимо формирование сопоставимой и достоверной информации об исполнении плана, определение величины отклонения фактических показателей от плановых, выявление причин отклонений в реализации планов.

Закрытие  Налогового бюджета осуществляется ежемесячно в срок до 10–20 числа следующего месяца.

Осуществляя налоговое планирование, организация  выбирает варианты действий, которые  могут быть осуществлены в будущем. Бюджетный метод управления затратами, прибылью и финансами используется как инструмент планирования, контроля и регулирования. Налоговое планирование влияет на эффективность деятельности компании. Налоговое планирование позволяет  оптимизировать денежные потоки, управлять  затратами и прибылью, воздействовать на ликвидность и финансовую устойчивость. В свою очередь на оптимизацию  налогов влияют выбор учетной  политики, разработка схем сделок, определение  структуры активов и другие факторы.

Налоговое планирование является функцией налогового менеджмента. Только тот, кто планирует, знает куда идет и чего хочет достигнуть. Налоговый менеджер формирует налоговую  политику и осуществляет ее практическую реализацию в налоговом планировании и налоговом учете. Эффективность  деятельности налогового менеджмента  определяется динамикой ряда показателей, в том числе коэффициентов  эффективности:

• налогообложения (чистая прибыль/совокупные налоговые издержки) и
• налогоемкости продаж (совокупные налоговые издержки/объем продаж).

Налоговое планирование должно стать важнейшим  элементом стратегического планирования, финансового управления и контроля для средних и крупных предприятий.

4.3 Контроль ценообразования  для целей налогообложения.

С 1 января 2012 года Налоговый кодекс РФ будет действовать в новой редакции. В частности, вступят в силу положения нового раздела V.1. Он предусматривает новые правила определения рыночных цен для целей налогообложения при совершении сделок между взаимозависимыми лицами, а также контроля за их соблюдением.

Чиновники контролируют цены

Для начала отметим, что согласно нормам Налогового кодекса РФ, которые действуют  в настоящее время, налоговики вправе проверить правильность примененных  цен на соответствие рыночным: 
 
– по сделкам между взаимозависимыми лицами; 
 
– по товарообменным операциям; 
 
– в отношении внешнеторговых сделок; 
 
– при отклонении цены сделки более чем на 20 процентов (как в сторону повышения, так и в сторону понижения) от уровня цен, примененных самой организацией в течение непродолжительного периода времени. Это следует из пункта 2 статьи 40 Налогового кодекса РФ.  
 
 Однако с 1 января вступают в силу поправки, внесенные Федеральным законом от 18 июля 2011 г. № 227-ФЗ: начнут действовать шесть новых глав Налогового кодекса РФ – главы 14.1–14.6. Нормы статьи 40 Налогового кодекса РФ будут применяться в отношении сделок, по которым расходы и доходы были признаны при расчете налога на прибыль до 2012 года.

Новый термин: «контролируемые сделки»

Определено, что контролируемые сделки – это сделки, цены которых налоговики вправе проверить на их соответствие рыночным (ст. 105.14 Налогового кодекса  РФ).  
 
 По новому закону для признания сделок контролируемыми необходимо, чтобы они соответствовали одному условию: в результате их совершения хотя бы одна сторона должна учесть доходы, расходы или стоимость добытых полезных ископаемых, в результате чего должна увеличиться или уменьшиться база по налогу на прибыль, НДФЛ, налогу на добычу полезных ископаемых или НДС (п. 13 ст. 105.3 Налогового кодекса РФ).  
 
 К контролируемым сделкам в первую очередь относятся сделки между взаимозависимыми лицами (п. 1 ст. 105.14 Налогового кодекса РФ).  
 
 К ним приравниваются: 
 
 – совокупность сделок по реализации товаров, работ, услуг, совершаемых с участием посредников, не признаваемых взаимозависимыми, и взаимозависимыми лицами. Значит, перепродажа товаров, работ, услуг взаимозависимому лицу подпадает под контроль, даже если напрямую никаких операций между взаимозависимыми лицами нет; 
 
 – сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли (нефть, черные и цветные металлы, минеральные удобрения, драгметаллы и драгоценные камни), если сумма доходов по ним, совершенным с одним лицом, за год превышает 60 млн. руб.; 
 
 – сделки с лицами, зарегистрированными или проживающими в оффшорных зонах, либо резидентами оффшорных зон, если сумма доходов по ним, совершенным с одним лицом, за год превышает 60 млн. руб. 
 
По новому закону не все сделки между взаимозависимыми лицами подпадают под контроль. 
 
 Налоговики будут проверять те сделки (за исключением особых случаев), сумма доходов по которым превышает 1 млрд. руб. за календарный год (в 2012 году – 3 млрд. руб., в 2013 году – 2 млрд. руб.). 
 
 Есть и иные ограничения. Например, по сделкам, одна из сторон которых является плательщиком ЕСХН или ЕНВД, предельный размер доходов в календарном году должен превышать 100 млн. руб., а по сделкам с компаниями, освобожденными от уплаты налога на прибыль или применяющими по нему нулевую ставку, – 60 млн. руб. (п. 3 ст. 105.14 Налогового кодекса РФ).

Операции между взаимозависимыми лицами

Перечень  взаимозависимых лиц и порядок  определения доли участия одной  организации в другой или физического  лица в организации установлены  в статьях 105.1 и 105.2 главы 14.1 Налогового кодекса РФ.  
 
Сейчас взаимозависимыми признаются компании, которые прямо или косвенно участвуют одна в другой (доля участия – свыше 20%), лица, подчиненные по должностному положению, и родственники. При этом суд вправе признать лиц взаимозависимыми, если отношения между ними могут повлиять на результаты сделок. 
 
Новые правила значительно расширяют перечень взаимозависимых лиц. Теперь он состоит из 11 пунктов. К примеру, компании считаются взаимозависимыми, если у них один учредитель, который владеет долей в обеих компаниях более 25 процентов, или организации с одним и тем же директором. 
 
В целях признания лиц взаимозависимыми доля участия одной компании в другой увеличена с 20 до 25 процентов (п. 2 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ).  
 
Положение о том, что суд может признать лиц взаимозависимыми, только если отношения между ними способны оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок и (или) экономические результаты их деятельности, сохранилось.

Сопоставление цен по новым правилам

В настоящее время налоговики при  проверке цен используют метод сопоставимых рыночных цен. И лишь если на рынке  нет информации о сделках с  идентичными товарами, то применяется  метод цены последующей реализации или затратный метод (ст. 40 Налогового кодекса РФ).  
 
 В следующем году будет предусмотрено пять методов оценки сопоставимости цен при проведении налогового контроля. Помимо трех существующих, предусмотрено еще два: сопоставимой рентабельности и распределения прибыли. 
 
 

Метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным. И лишь когда его  применение невозможно или не позволяет  оценить соответствие цен, допустимы  иные методы. Также разрешено использование  комбинации двух и более методов.

Основания для проверок будут иными

Новые правила контроля за ценообразованием в целях налогообложения привели  к возникновению дополнительных обязанностей как у учреждения (налогоплательщиков), так и у чиновников (налоговых  органов). 
 
 Так, определено, что о проведении контролируемых сделок учреждение должно сообщить в инспекцию (ст. 105.16 Налогового кодекса РФ). Форм уведомлений еще нет, но в скором времени их разработает ФНС России. За непредставление в срок уведомления компании грозит штраф в размере 5 тыс. руб. (ст. 129.4 Налогового кодекса РФ). 
 
 Кроме того, Закон № 227-ФЗ вводит новый вид налоговых проверок. Это проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Контролировать соответствие цен рыночным в рамках выездной или камеральной проверок территориальные налоговые инспекции и управления больше не смогут, на это есть прямой запрет в пункте 1 статьи 105.17 Налогового кодекса РФ. В то же время проведение проверки правильности применения цен не препятствует проведению выездных и камеральных проверок за этот же период.  
 
 Основания для проверки соответствия цен следующие: 
 
 – уведомление о контролируемых сделках, которое подано самой компанией; 
 
 – извещение ИФНС, которая в ходе камеральной или выездной проверки выявила факты совершения незаявленных контролируемых сделок; 
 
 – выявление контролируемой сделки при проведении ФНС России повторной выездной проверки. 
 
 Не позднее двух лет со дня получения этих данных может быть вынесено решение о проведении проверки правильности применения цен. Под контроль подпадают не более трех календарных лет, предшествующих году вынесения решения. Общий срок проверки равен шести месяцам с возможностью продления на срок до 12 месяцев. Оформлять результаты проверок налоговики будут в обычном порядке – по правилам статей 100 и 101 Налогового кодекса РФ.