Основные направления оптимизации платежей по НДС

     Формирование  цены товара имеет большое значение с точки зрения налогообложения. Введение в действие с 1 января 1999 г. части I Налогового кодекса РФ придало данному вопросу еще большее значение. В тоже время на многих предприятиях не уделяется должного внимания вопросу правильному (с точки зрения налогообложения) установлению цены на реализуемую продукцию. Следует понимать, что ст.40 Налогового кодекса РФ содержит ряд ограничений, которые следует учитывать. Так, согласно п.1 ст.40 Налогового кодекса РФ "для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки". Пока не будет доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. В тоже время в п.3 рассматриваемой статьи установлено, что при несоответствии цены договора рыночным ценам "налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги". Фактически речь идет о необходимости выполнения специального расчета в целях налогообложения.

     Исходя  из анализа вышеуказанных положений, можно сделать следующие выводы:

• во-первых, специальный расчет в целях налогообложения составляет непосредственно налоговый орган;
• во-вторых, последствием специального расчета является доначисление сумм налога, а также пени.

     Взыскание сумм штрафных санкций в данном случае не предусмотрено Налоговым кодексом РФ. Вместе с тем, необходимо отметить, что налогоплательщик вправе по своему желанию своевременно сделать спецрасчет. Заинтересованность самостоятельного осуществления расчета обусловлена тем, что в противном случае с налогоплательщика могут быть взысканы пени.

     Проверять обоснованность применения цен в  целях последующего доначисления налога на прибыль по спецрасчету налоговые  органы вправе только в следующих  четырех случаях:

     1) по сделкам между взаимозависимыми  лицами;

     2) по товарообменным (бартерным) операциям;

     3) при совершении внешнеторговых  сделок;

     4) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или  сторону понижения от уровня  цен, применяемых налогоплательщиком  по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

     Осуществлять  контроль за ценами в иных случаях налоговые органы не имеют права. Вместе с тем, следует отметить, что под указанный перечень сделок подпадает большинство операций совершаемых налогоплательщиками. Поэтому вопрос о применении цен в целях налогообложения является актуальным.

     Основанием  для доначисления НДС является отклонение цены, указанной в договоре, от рыночных цен более чем на 20%. Так, согласно п.3 ст.40 Налогового кодекса РФ в случаях, совершения сделок, подлежащих контролю, когда примененные сторонами сделки цены товаров, работ или услуг отклоняются в сторону повышения или сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров, работ или услуг, налоговый орган вправе доначислить налог и пени.

     Рыночная цена определяется на момент реализации, но при этом она должна сложиться в сопоставимых условиях. В соответствии со ст. 167 Налогового кодекса РФ момент фактической реализации товаров (работ, услуг) определяются налогоплательщиками самостоятельно по мере отгрузки или по мере поступления денежных средств. Основная проблема в данном случае возникает у предприятий, работающих "по методу оплаты" поскольку цены на момент отгрузки и на момент оплаты при ее продолжительной задержке существенно отличаются друг от друга. В связи с тем, что гл.21 Налогового кодекса РФ никаких специальных положений по данному поводу не содержит, то применение принципа сопоставимости экономических условий для указанных предприятий затруднительно. 

     2.2 Оптимизация через  договор 

     Реализация  коммерческих планов любого хозяйствующего субъекта, будь то предприятие или индивидуальный предприниматель, невозможна без совершения сделок и заключения договоров.

     Значение  договора в финансово-хозяйственной  деятельности недооценивать нельзя. Юридически грамотно составленный договор - это гарантия успешного достижения преследуемых хозяйствующим субъектом целей и задач, в том числе и оптимизация налогов, а также эффективной защиты его прав и законных интересов.

     Как правило, объект налогообложения возникает из сделок налогоплательщика, совершаемых на основании договора. Оптимизация договора является одним из основных инструментов оптимизации налогообложения. На начальном этапе налоговой оптимизации необходимо учесть все аспекты, непосредственно влияющие на режим налогообложения операции. Поэтому, при заключении, исполнении, разработке договора имеет смысл провести налогово-правовой анализ договора.

     Рассмотрение методики экономико-правового анализа (экспертизы) договора осуществляется на основе следующих элементов:

• анализ участников договора, то есть, кто является стороной по договору;
• анализ предмета договора;
• анализ вида деятельности;
• анализ даты совершения операций, исполнение которых предусмотрено договором;
• анализ порядка определения и формирования цены договора;
• меры ответственности сторон по договору;
• специальные положения и действия, которые стороны обязаны исполнить.

     Наибольший  интерес, по моему мнению, вызывает прежде всего анализ участников договора. Анализ данного элемента является начальным. Так, определение статуса контрагента по договору влияет на правильную организацию налогового и бухгалтерского учета. Из текста договора должно ясно следовать, кто является стороной в договоре (юридическое лицо, обособленное подразделение юридического лица, предприниматель, гражданин, иностранное юридическое лицо и т.д.).

3. Методология налоговой оптимизации

1. Специальные методы оптимизации

     Существуют  различные методы оптимизации платежей по налогу на добавленную стоимость. Самые распространенные из них это:

• методы замены отношений;
• метод разделения отношений;
• перевод объектов налогообложения путем создания оффшорного предприятия-дилера;
• метод льготного предприятия.

     Метод замены отношений: операция, предусматривающая  обременительное налогообложение, заменяется на операцию, позволяющую достичь ту же или максимально близкую цель, и при этом применить более льготный порядок налогообложения. Любой гражданско-правовой договор содержит существенные условия, которые позволяют отграничить данный вид договора от другого. Кроме того, для каждого договора характерным является его особый порядок исполнения. В связи с этим необходимо особо отметить, что заменяться должны именно правоотношения (весь комплекс прав и обязанностей) и все существенные условия договора, а не только формальная сторона сделки (например, название договора).

     Метод разделения отношений базируется на методе замены. Только в данном случае заменяется не вся хозяйственная  операция, а только ее часть, либо хозяйственная  операция разделяется на несколько.

     Метод разделения применяется, как правило, в случаях, когда полная замена не позволяет достичь результата, наиболее близкого к цели первоначальной операции.

     Использование исключительного дилера, приобретающего продукцию предприятия по ценам, близким к себестоимости, и реализующих ее транзитом по рыночным ценам, оставляя дилеру практически всю прибыль, широко используется для "выкачивания" средств из предприятия. Однако данную схему можно использовать и во благо предприятия - учредив дилера в оффшорной зоне. Помимо оптимизации налога на прибыль, в данной схеме в части наценки дилера снижаются НДС, местные налоги, объектом налогообложения которых является объем реализации.

     Достаточно  сложным вопросом применения всех оффшорных  схем являются пути "извлечения" аккумулированных средств из оффшорной компании. Легальными и разумными способами использования данных средств является беспроцентное кредитование Предприятия, выплата дивидендов учредителям оффшорной компании, "по совместительству" являющимися учредителями Предприятия, размещение средств на банковских депозитах и т.п.

     Оптимизация налогообложения путем помещения  объектов налогообложения под льготный режим обложения может быть связана  не только с переносом деятельности в оффшорную территорию. Льготный режим налогообложения может быть также связан с организационно-правовыми особенностями отдельных категорий предприятий, точнее говоря, критериями, позволяющими получить существенные налоговые льготы. Необходимо отметить, что оптимизация налогов при помощи льготного предприятия достаточно широко распространена в России. Предприятия с льготным режимом налогообложения могут быть использованы в "оффшорных" схемах оптимизации налогообложения.

     Рассмотрим  несколько категорий субъектов  предпринимательской деятельности, имеющих право на получение значительных налоговых льгот.

     В соответствии с подп.2 п.3 ст. 149 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению  НДС операции по реализации (в том  числе передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов), работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимых и реализуемых:

     - общественными организациями инвалидов  (в том числе созданными как  союзы общественных организаций  инвалидов), среди членов которых  инвалиды и их законные представители  составляют не менее 80 процентов;

     - организациями, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов указанных выше общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25 процентов;

     - учреждениями, единственными собственниками  имущества которых являются общественные  организации инвалидов, среди  членов которых инвалиды и  их законные представители составляют  не менее 80 процентов, созданными  для достижения образовательных,  культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям.

     При этом необходимо учитывать, что данные льготы не распространяются на организации, занимающиеся производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов.

     К оптимизации налогообложения путем  методов налоговых льгот можно  отнести применение специальных  налоговых режимов. Например, порядок  применения упрощенной системы налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства - юридических лиц и индивидуальных предпринимателей регулируется главой 26-2 Налогового кодекса РФ "Упрощенная система налогообложения". В соответствии с п.2 ст.346-11 юридические лица, применяющие ее, уплачивают единый налог взамен уплаты налога на прибыль, НДС по внутренним операциям, налога на имущество организаций и единого социального налога.

     Индивидуальные  предприниматели не уплачивают подоходный налог (налога на доходы физических лиц), НДС по внутренним операциям, налог  на имущество предпринимателей и единый социальный налог.

     Для перехода на упрощенную систему субъект  предпринимательства должен отвечать следующим критериям:

     - средняя численность работников  не должна превышать 100 человек;

     - не иметь филиалов и представительств;

     - совокупный размер дохода в  течении года составляет не  более 15 миллионов рублей.

     - остаточная стоимость основных  средств и нематериальных активов  не превышает 100 миллионов рублей;