Налогообложение торговой деятельности

Источником уплаты налога на имущество является прибыль предприятия до исчисления и уплаты налога на прибыль. Объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество, включая имущество, переданное во временное ведение, пользование, распоряжение и т.п., учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств.

Налоговая база определяется как среднегодовая остаточная стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. Предельная ставка налога на имущество не может превышать 2,2 % налогооблагаемой базы.

Особое внимание уделяется определению налоговой базы для исчисления вычета по НДС, а также порядку формирования доходов и расходов для целей налогообложения прибыли при торговых операциях.

4. Налог на добавленную стоимость

Основной проблемой, возникающей при расчетах организаций оптовой и (особенно) розничной торговли по налогу на добавленную стоимость является определение налоговой базы в случае, когда условиями договора купли-продажи предусмотрены различные скидки или вознаграждения. В течение всего периода действия гл. 21 НК РФ этот вопрос оставался дискуссионным. Позиция Минфина России и налоговых органов неоднократно менялась.

В настоящее время с выходом Федерального закона от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон о торговле), а также в связи с постановлением Высшего арбитражного суда РФ от 22.12.2009 N 11175/09, сформирована следующая официальная позиция по данному поводу.

1. Если скидка предоставляется путем изменения первоначальной цены товара, налоговая база по НДС определяется с ее учетом. В случае предоставления скидки после даты отгрузки товаров необходима корректировка базы за налоговый период, когда соответствующая отгрузка отражена. Если же покупателю выплачиваются премии или бонусы, не связанные с оказанием им услуг (передачей имущественных прав) в пользу продавца, либо с изменением цены товаpa, продавец определяет выручку без учета таких премий и вознаграждений (бонусов). Указанные суммы не следует также признавать выплатами, связанными с расчетами за поставляемые товары. Поэтому они не подлежат обложению НДС.

Более подробно эта позиция налоговых органов сформулирована в письме ФНС России от 01.04.2010 N 3-0-06/63. Налоговое ведомство обращает внимание, в частности, на следующие аспекты.

Изменение цены товара после заключения договора допускается п. 2 ст. 424 ГК РФ. Кроме того, гл. 29 ГК РФ установлены основания, порядок и последствия изменения договора (в т.ч. в части его предмета).

При этом действующее законодательство о налогах и сборах не содержит понятия "скидка", "премия", "бонус", "вознаграждение". Однако договор на реализацию товаров может предусматривать систему поощрения путем предоставления скидки, определяющей размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре, либо бонуса - дополнительного вознаграждения (премии) за выполнение условий сделки, например за приобретение определенного количества и (или) ассортимента товаров. Речь идет о ситуации, когда условиями сделки предусматривается изменение предмета договора в целях приобретения не определенного товара, а определенного объема и (или) определенного ассортимента приобретаемого товара.

Договор также может предусматривать порядок предоставления скидок и бонусов: путем перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности.

Указанные выше скидки и бонусы могут быть предоставлены покупателю:

- на дату отгрузки товаров;

- после даты отгрузки товаров.             

Последствия данных обстоятельств, являющихся обычаем делового оборота, неоднократно рассматривались в судах. В частности, в постановлении Президиума ВАС РФ N 11175/09 в отношении указанных обстоятельств признано, что предоставленные скидки, неразрывно связанные с реализацией товара, правомерно уменьшают цену реализации товара.

Таким образом, с учетом судебной практики по данному вопросу в этих случаях необходимо исходить из следующего: введение в договор купли-продажи (поставки) положений о предоставлении скидки, бонуса не приводит к вступлению сторон в отношения, отличные от отношений по договору купли-продажи (поставки), элементами которого являются предмет договора и его цена. Бонусы (премии, вознаграждения) предлагается рассматривать в качестве форм скидок, что должно иметь соответствующие режиму изменения цены договора налоговые последствия.

Из письма Минфина России от 19.12.2006 N 07-05-06/302 следует, что изменение установленной соглашением сторон цены договора в случаях и на условиях, предусмотренных договором, оформляется в соответствии с обычаями делового оборота кредит-нотами, авизо и др. Такое оформление не предусматривает обязанность корректировки первичных документов по операциям по сделке.

С учетом изложенного определяется следующий режим налогообложения НДС.

На основании положений п. 1 ст. 153 и п. 4 ст. 166 НК РФ налоговая база в целях исчисления суммы НДС подлежит определению с учетом скидок, а в случае предоставления этих скидок после даты отгрузки товаров - корректировке за налоговый период, в котором отражена соответствующая отгрузка товаров.

Это подтверждается постановлением Президиума ВАС РФ N 11175/09: независимо от того, как стороны дистрибьюторского соглашения определили систему поощрения (путем предоставления скидки, определяющей размер возможного уменьшения базисной цены товара, указанной в договоре, либо бонуса - дополнительного вознаграждения, премии, предоставляемой продавцом покупателю за выполнение условий сделки), а также от порядка предоставления скидок и бонусов (перечисления на расчетный счет, зачета в качестве аванса или уменьшения задолженности) при определении налогооблагаемой базы сумма выручки подлежит определению с учетом скидок, а в случае необходимости - корректировке за налоговый период, в котором отражена реализация товаров.

Это надо учитывать при определении налоговых последствий предоставления скидки следующим образом.

При реализации продавцами товаров в соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ ими выставляются счета-фактуры не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товаров, в которых указывается:

а) цена реализации с учетом скидки и бонуса (в случае предоставления скидки и бонуса на дату отгрузки товаров);

б) цена реализации без учета скидки и бонуса (в случае предоставления скидки и бонуса после даты отгрузки товаров). При предоставлении скидок (оформленных соответствующими первичными документами) в счета-фактуры, составленные при отгрузке товаров с отражением в них цен без учета скидок и бонусов, вносятся соответствующие изменения, включая изменение цены, в порядке, установленном п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж, утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (Правила N 914).

Кроме того, продавцу товаров следует внести изменения в книгу продаж в порядке, установленном п. 16 Правил N 914, а также представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу продаж.

Исправленный счет-фактура регистрируется покупателем в книге покупок, и соответственно, суммы налога на добавленную стоимость предъявляются покупателем к вычету в том налоговом периоде, в котором исправленный счет-фактура получен, при одновременном соблюдении иных условий, предусмотренных гл. 21 НК РФ.

В случае если покупатель товаров до внесения продавцом исправлений в счет-фактуру зарегистрировал его в книге покупок и принял сумму налога на добавленную стоимость к вычету, то покупателю следует внести соответствующие изменения в книгу покупок в порядке, установленном п. 7 Правил N 914. Кроме того, покупателю товаров следует представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу покупок.

Если во взаимоотношениях между продавцами товаров и их покупателями термины "премии", "бонусы", "вознаграждения" применяются при выплате продавцами товаров их покупателям денежных средств (как перечислением либо выдачей непосредственно денежных средств, так и зачетом в качестве аванса или уменьшением задолженности), не связанных с оказанием покупателем услуг (передачей имущественных прав) в пользу продавца, либо не связанных с изменением цены договора купли-продажи (поставки) (или изменением предмета договора, повлекшим изменение цены единицы поставляемого товара), то продавец определяет выручку от реализации товаров без учета таких премий и вознаграждений (бонусов).

В целях исчисления НДС продавец в этих случаях определяет налоговую базу по реализованным товарам без учета таких премий и вознаграждений (бонусов). Указанные суммы не следует также признавать выплатами, связанными с расчетами за поставляемые товары.

В этой связи приведенные выше суммы премий и вознаграждений (бонусов), полученные покупателем товаров, не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.

2. Если условиями договора купли-продажи предусмотрена выплата вознаграждений (в частности, за достижение определенного объема закупок), то сумма таких вознаграждений в налоговую базу по НДС не включается (письмо Минфина России от 02.06.2010 N 03-07-11 /231). Согласно письму Минфина России от 26.07.2007 N 03-07-15/112, для целей уменьшения налоговой базы по НДС при изменении цены ранее поставленного товара продавцу следует в выставленный при отгрузке товаров счет-фактуру внести соответствующие исправления. Покупатель исправленный счет-фактуру должен зарегистрировать в книге покупок в том налоговом периоде, в котором исправленный счет-фактура получен. При этом в случае если покупатель товаров до внесения продавцом исправлений в счет-фактуру зарегистрировал его в книге покупок и принял сумму НДС к вычету, то покупателю следует внести соответствующие изменения в книгу покупок и представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу покупок.

В связи с изложенным необходимо отметить, что согласно п. 4 ст. 9 Закона о торговле при определении цены продовольственных товаров не учитывается размер вознаграждения, выплачиваемого хозяйствующему субъекту, осуществляющему торговую деятельность, в связи приобретением им у хозяйствующего субъекта, осуществляющего поставки продовольственных товаров, определенного количества продовольственных товаров.

Таким образом, по мнению Минфина России, при перечислении поставщиком продовольственных товаров их покупателю вознаграждения за достижение определенного объема закупок не применяются.

5. Налог на прибыль организаций. Общие положения

Порядок формирования суммы доходов и расходов в большей мере определяется требованиями документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности и устанавливается учетной политикой для целей финансового учета. Однако по целому ряду позиций требования налогового законодательства отличаются от положений нормативных документов по бухгалтерскому учету. Эти различия должны быть выделены особо, и при разработке форм первичных документов налогового учета следует предусмотреть дополнительные графы или строки для наглядного представления этих расхождений.

Под порядком определения доли расходов, подлежащих отражению в соответствующем налоговом или отчетном периоде, в общем случае понимается схема распределения косвенных расходов, не относимых непосредственно на увеличение объемов незавершенного производства, стоимости готовой продукции, выполненных работ или оказанных услуг.

Для организаций торговли и общественного питания под порядком определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, и суммой остатка расходов (убытков), подлежащей отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, понимается схема распределения издержек обращения на часть, списываемую на реализацию, и часть, относящуюся к остаткам нереализованных товаров.

Порядок определения расходов по торговым операциям налогоплательщиками, осуществляющими оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, установлен ст. 320 НК РФ. В течение текущего месяца издержки обращения формируются в соответствии с требованиями гл. 25 Кодекса, т.е. с подразделением всех расходов на четыре основные группы - материальные расходы, расходы на оплату труда, амортизационные отчисления и прочие расходы. Порядок определения сумм расходов, принимаемых к налоговому учету, а также ограничения по принятию к учету некоторых видов расходов являются общими для всех отраслей народного хозяйства, и сфера торговли и общественного питания - не исключение.

Кроме того, по нашему мнению, целесообразно и налоговый учет издержек обращения (как уже отмечалось выше) организовывать по видам (статьям) расходов, установленных соответствующими документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. Это обусловлено тем, что учет отдельных статей расходов нормативными документами проработан достаточно подробно, в связи с чем следует руководствоваться нормами бухгалтерского учета.

Статьей 320 НК РФ специально оговорено: в сумму издержек включаются также расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров, если она не включается в цену приобретения товаров по условиям договора, складские и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением и реализацией товаров.

Осуществленные организациями торговли или общественного питания расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров, если они не включены в цену приобретения указанных товаров. Все остальные расходы (за исключением внереализационных), осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Прямые расходы, относящиеся к остаткам товаров на складе, определяются по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

        определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток товаров на складе на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;