Налог на доходы физических лиц

5.3. Налог на доходы физических  лиц

Налог на доходы физических лиц и  единый социальный налог, относящиеся  к категории так называемых прямых налогов, безусловно не имеют такого решающего значения при формировании учетной политики, как, например, налог на прибыль организаций. Однако организации исчисляют и уплачивают данные налоги либо в качестве налоговых агентов (по налогу на доходы физических лиц в соответствии со ст. 226 НК РФ), либо как самостоятельные налогоплательщики (по единому социальному налогу на основании ст. 235 НК РФ).

При определении налогового статуса  физического лица в целях исчисления НДФЛ нужно учитывать все дни, когда налогоплательщик находился  на территории России, включая дни  приезда и отъезда. Такое мнение выразил Минфин России в Письме от 4 июля 2008 г. N 03-04-06-01/187. Чиновники решили, что в данном случае не применяется  общий порядок исчисления сроков, установленный в ст. 6.1 НК РФ. А  именно правило о том, что срок начинается со следующего дня после  календарной даты или наступления  события (совершения действия), которым  определено его начало.

С 1 января 2009 г. размер облагаемой НДФЛ материальной выгоды от экономии на процентах  по займам рассчитывается исходя из 2/3 ставки рефинансирования (ранее в  расчет принималась 3/4) (пп. 1 п. 2 ст. 212 НК РФ). Данная новация распространяется на все договоры займа независимо от даты их заключения. То есть в ситуации, когда договор был заключен в 2008 г. и раньше, материальная выгода за период пользования займом с 1 января 2009 г. рассчитывается по новым, более выгодным для налогоплательщика, правилам.

Пример. Налогоплательщик получил  заем на 1 год в сумме 150 000 руб. под 3% годовых. Для наглядности примера условно предположим, что ставка рефинансирования неизменна и составляет 10% годовых.

В 2008 г. в расчет бралось 3/4 ставки ЦБ РФ, то есть 7,5% годовых (10% x 3/4). В налоговую базу будет включено 6750 руб. (150 000 руб. x (7,5 - 3%)). В 2009 г. доход следует увеличить на 5500 руб. (150 000 руб. x (10% x 2/3 - 3%)).

Начисление предпринимателями  амортизации.

Согласно п. 2 ст. 54 НК РФ индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую  базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов  и расходов и хозяйственных операций в порядке, установленном Минфином. В настоящее время такой Порядок  определен Приказом Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002. Пунктом 40 данного Приказа предусмотрено, что амортизация по объектам амортизируемого  имущества, приобретенного после 01.01.2002 и непосредственно используемого  предпринимателем для осуществления  предпринимательской деятельности, начисляется линейным методом.

Однако из п. 1 ст. 4 НК РФ следует, что  издаваемые Минфином нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, не могут изменять или  дополнять законодательство о налогах  и сборах. Поэтому п. 40 данного  Приказа не подлежит применению, поскольку  закрепленная в нем норма изменяет налоговое законодательство, ограничивает права налогоплательщика, установленные  п. 3 ст. 259 НК РФ, в том числе по самостоятельному выбору метода начисления амортизации (Постановление ФАС  ЗСО от 27.02.2006 N Ф04-8776/2005(17629-А45-33)).

Кроме того, п. 1 ст. 221 НК РФ предусматривает, что индивидуальные предприниматели  вправе получить профессиональный налоговый  вычет в сумме фактически произведенных  ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных  с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых  к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном  порядку определения расходов для  целей налогообложения, установленному гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. А амортизация в соответствии с п. 1 ст. 259 НК РФ начисляется линейным или нелинейным методом.

Итак, индивидуальный предприниматель  имеет право при исчислении НДФЛ и ЕСН включить в состав профессиональных налоговых вычетов суммы амортизации, начисленной как линейным, так  и нелинейным методом. Причем второй способ намного выгоднее первого.

Льготы по налогу.

Стоимость дополнительных услуг, которые  предоставляются в вагонах повышенной комфортности, включаются в стоимость  проезда в этих вагонах (п. 3 Приказа  Минтранса России от 9 июля 2007 г. N 89). А значит, оплата таких расходов командированному сотруднику является компенсацией, связанной с выполнением  им своих трудовых обязанностей, и  не облагается НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ, Письмо Минфина России от 7 мая 2008 г. N 03-04-06-01/125).

Налогом не облагается стоимость путевок  в детский оздоровительный лагерь (п. 9 ст. 217 НК РФ).

Пример. Организация совмещает  общий режим налогообложения  с ЕНВД. Она приобрела для детей  сотрудников путевки в детский  оздоровительный лагерь в Подмосковье. Стоимость путевки частично оплачена за счет средств соцстраха, частично - за счет чистой прибыли компании. Надо ли удерживать со стоимости путевки  НДФЛ?

От НДФЛ освобождаются суммы  полной или частичной компенсации  стоимости путевок в расположенные  на территории России санаторно-курортные  и оздоровительные организации. В том числе детские оздоровительные  лагеря для детей, не достигших возраста 16 лет. Причем источник финансирования значения не имеет. Такие расходы  могут быть оплачены за счет соцстраха  или средств, которые компания не учитывает при расчете налога на прибыль. Равно как и полученных от деятельности, в отношении которой компания применяет специальные налоговые режимы. Не спорят с этим и налоговики (Письмо УФНС России по г. Москве от 6 мая 2008 г. N 28-11/043647).

Теперь не облагаются НДФЛ любые  суммы платы за обучение любого налогоплательщика  по основным и дополнительным общеобразовательным  и профессиональным образовательным  программам, его профессиональную подготовку и переподготовку в российских образовательных  учреждениях, имеющих соответствующую  лицензию, либо иностранных образовательных  учреждениях, имеющих соответствующий  статус (п. 21 ст. 217 НК РФ).

Данные платежи включаются в  расходы (пп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ). Для этого необходимо выполнить ряд условий, предусмотренных в п. 3 ст. 264 НК РФ. Во-первых, должен иметь место договор с российским образовательным учреждением, имеющим соответствующую лицензию, либо иностранным образовательным учреждением, имеющим соответствующий статус. Во-вторых, речь идет об обучении работника налогоплательщика, заключившего с ним трудовой договор. Или же работник обязуется не позднее трех месяцев после окончания указанного обучения, профессиональной подготовки и переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, заключить с ним трудовой договор и отработать у налогоплательщика не менее одного года. Если он не отработал этот год (за исключением случаев прекращения трудового договора по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон (ст. 83 ТК РФ)), то учтенные в расходах данные суммы включаются в доходы отчетного (налогового) периода, в котором прекратил действие данный трудовой договор. Также надо поступить в период, когда истек срок заключения трудового договора, если он так и не был заключен по истечении трех месяцев после окончания обучения, профессиональной подготовки или переподготовки, оплаченных налогоплательщиком.

Документы, подтверждающие указанные  расходы, хранятся в течение всего  срока действия соответствующего договора обучения и одного года работы физического  лица, но не менее четырех лет.

Теперь не надо специально доказывать, что программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию  подготавливаемого или переподготавливаемого  специалиста в этой организации  в рамках деятельности налогоплательщика (пп. 3 п. 3 ст. 264 НК РФ в старой редакции).

Также можно учесть в расходах оплату обучения в высших и средних специальных  учебных заведениях работников при  получении ими высшего и среднего специального образования. Положение, запрещавшее это, теперь исключено.

Указанные платежи за налогоплательщика (в том случае, если они включены в состав расходов) не облагаются также  ЕСН (добавлен пп. 16 в п. 1 ст. 238 НК РФ).

Не облагаются НДФЛ суммы, выплачиваемые  индивидуальными предпринимателями  своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство  жилого помещения, при условии, что  они включаются в состав расходов (добавлен п. 40 в ст. 217 НК РФ). Причем в этом случае они не облагаются также и ЕСН (добавлен пп. 17 в п. 1 ст. 238 НК РФ). С этой целью в ч. 2 ст. 255 НК РФ дополнительно введен п. 24.1. Однако он предусматривает, что данные расходы для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда. Соответственно, и указанные льготы по НДФЛ и ЕСН применяются с учетом этого ограничения.

При этом устранен запрет на то, чтобы  учитывать в целях налогообложения  материальную помощь работникам, если она предназначена для первоначального  взноса на приобретение и (или) строительство  жилья, на полное или частичное погашение  кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных  или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности. С этой целью уточнен п. 23 ст. 270 НК РФ.

Имущественные налоговые вычеты.

От того, сколько лет у продавцов  общей квартиры была на нее доля в собственности, зависит и размер имущественного налогового вычета. Тот, кто владел долей три года и  более, вправе получить вычет в полной сумме доходов от продажи доли. А собственнику, у которого доля в квартире была менее трех лет, вычет положен в размере не больше 1 млн руб. К такому выводу пришел Минфин России в Письме от 19 мая 2008 г. N 03-04-05-01/166.

Минфин прав только в том, что  вычет в полной сумме положен  продавцу квартиры, который владел долей более трех лет. Но у второго  собственника вычет рассчитывается пропорционально его доле, то есть лимит может быть не миллион, как  сказал Минфин, а меньше. Именно такой  алгоритм признал соответствующим  Основному Закону государства Конституционный  Суд РФ (п. 4.1 Постановления от 13 марта 2008 г. N 5-П).

Пример. Отец и сын, каждому из которых  принадлежит 1/2 в праве собственности  на квартиру, продали ее за 2,4 млн руб. Отец владел своей долей 10 лет, поэтому весь его доход от продажи (1,2 млн руб.) не облагается НДФЛ.

Сын владел своей долей год. У  него предельная сумма вычета - 500 000 руб. (1 000 000 руб. x 1/2). Он заплатит НДФЛ с доходов, превышающих этот предел. То есть с 700 000 руб. (1 200 000 - 500 000). Если следовать Письму Минфина России, то можно было бы не облагать НДФЛ 1 млн руб.

В Письме Минфина России от 14 июля 2008 г. N 03-04-05-01/252 "Об имущественном  вычете при покупке жилья" установлено, что при покупке квартиры в  долевую собственность с ребенком родитель не всегда может получить имущественный вычет по НДФЛ в  полной сумме своих расходов (в  пределах 1 млн руб.). Так, если квартира куплена на деньги от продажи другой квартиры, в которой у ребенка тоже была доля, размер вычета родителя ограничивается.

Финансовое ведомство не игнорирует Постановление Конституционного Суда РФ от 13 марта 2008 г. N 5-П, которое подтвердило  право родителей, купивших квартиру в долевую собственность с  ребенком, на полную сумму вычета по НДФЛ (то есть не ограниченную размерами  его доли в праве собственности  на квартиру). Но, по мнению чиновников, это Постановление касалось лишь ситуации, когда родители купили квартиру в долю с ребенком конкретно за счет своих собственных средств. Совсем другая ситуация якобы возникает, если жилье приобрели не только на средства матери или отца, но еще  и на деньги ребенка, например, от продажи  принадлежавшей ему доли в другой квартире.

ФНС России признает формальную правоту  Минфина, но в то же время налоговики не станут в целях предоставления вычета выяснять, откуда взялись деньги на приобретение жилья - от продажи другой квартиры или из иных источников. Налоговый кодекс РФ не дает им таких полномочий. Даже если налогоплательщик продал одну квартиру и сразу же купил другую, это вовсе еще не доказывает, что новое жилье куплено именно на деньги за прежнее жилье. Поэтому у инспекторов нет оснований отказывать родителю в полном вычете, если квартира куплена в долю с ребенком.

Для получения налогового вычета при  продаже доли в обществе участник должен представить в инспекцию  документы, подтверждающие расходы, произведенные  в свое время на покупку доли (пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ).

Пример. Один из участников продает  свою долю в обществе. Чтобы получить имущественный вычет, ему нужны  платежные документы, которые бы подтвердили расходы на покупку  доли. А он их потерял и обратился  в бухгалтерию организации с  просьбой выдать ему копии. Что это  должны быть за документы?

Перечень таких документов в  НК РФ отсутствует. Если участник вносил плату за долю наличными в кассу  организации, то таким документом может  быть копия приходно-кассового ордера, которым оформлялся прием наличных. Такой вывод подтверждается разъяснениями  налоговиков (Письмо УФНС России по г. Москве от 4 мая 2008 г. N 28-10/042919@). Но возможно, участник оплачивал долю в безналичной форме, например, перечислял средства на расчетный счет компании. Тогда подтвердить факт оплаты может копия банковской выписки и прилагающаяся к ней копия платежки на поступившую сумму.

При покупке квартиры с так называемой черновой отделкой расходы на приобретение сантехники, электрической или газовой  плиты не дают права на имущественный  вычет по НДФЛ. К такому выводу пришел Минфин России в Письме от 28 апреля 2008 г. N 03-04-05-01/139.

Свою позицию чиновники обосновали тем, что расходы, связанные с  приобретением подобного оборудования, не поименованы в числе тех, по которым можно получить вычет. Сумма  вычета складывается из оплаты за квартиру, а также из расходов на покупку  отделочных материалов и на работы по отделке (пп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ).

С этим мнением Минфина России трудно спорить. В соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической  деятельности ОК 029-2001, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 6 ноября 2001 г. N 454-ст, установка сантехники и иного  оборудования не считается отделочными работами. Значит, это оборудование нельзя причислить к отделочным материалам.