Модели поведения налогоплательщика: уход от налогов, обход налогов, оптимизация налоговых платежей

Модели поведения налогоплательщика: уход от налогов, обход налогов, оптимизация  налоговых платежей.

Введение:

Данная тема будет рассмотрена  автором в разрезе поведения  налогоплательщиков организаций и  индивидуальных предпринимателей. Любой  предприниматель в своей деятельности стремиться уменьшить затраты, не производя  излишних, необоснованных расходов. Высвобожденные в данном случае средства могут быть направленны на развитие предприятия, стимулирование работников и т.д.

Проблемой России в данной ситуации, по мнению автора,  является рассмотрение предпринимателями налоговых  платежей как подобных расходов. Организации  не ощущают возвратного налоговых плетежей. Суммы налогов, уплаченных в бюджет, направляются на поддержку деятельности государства. Однако последнее не всегда в полной мере выполняет свои обязательства перед бизнесом. Данный факт приводит к использованию всех возможных способов минимизации расходов связанных с налогообложением: ухода от налогов, обхода налогов, оптимизации налоговых платежей.

В 90-е годы, в связи с  разгулом преступности, незавершенности  налоговых реформ, нестабильности экономического роста в стране, неспособностью власти уследить за лавиной нормативных  документов имело место тотальное  укрывательство от налогов. Бюджет недополучал  огромные суммы из-за применения налогоплательщиками  большого числа схем минимизации  налогов и просто ухода от налогообложения. Большая часть данных схем носила мошеннический, незаконный, либо пограничный  характер. В современных условия, при усилении власти и контроля государства, усовершенствовании системы налогового администрирования,  инициатива переходит  в руки налоговых органов.

В данных условиях, мнение многих экономистов о том, что оптимизация налогообложения – это реализация закрепленного в п.7 ст.3 части первой НК РФ положения о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, приобретает новый оттенок.

 Для налогоплательщика  недостаточным становиться адаптировать  существующие, либо создавать собственные  схемы минимизации. Важной становиться  способность обосновать  производимые  действия, с точки зрения экономической  обоснованности и законности. Возрастает  количество спорных моментов, связанных  с поведением налогоплательщика. 

Данный факт имеет место  по причине несовершенства Российского  законодательства. Существует большое  количество норм, для которых свойственно  двоякое толкование. Указанные в  НК РФ и УК РФ условия классификации  поведения налогоплательщика как  уклонения трудно доказуемы. Указанные проблемы имели место и раньше, в еще больших масштабах. Однако именно обострение контроля государства обострило их.

Отсутствие четких характеристик  рассматриваемых явлений в законодательстве дополняется многообразием определений  в научной экономической литературе. Авторы расходятся в основах разделения понятий, предлагают принципиально  разные классификации, противоречат друг другу.

 При этом, данную тему  нельзя назвать не разработанной.  На нее написано большое количество  монографий, диссертаций, научных  трудов, не говоря о статьях,  учебниках. В итоге существует  огромное количество не взаимосвязанных  концепций и взглядов.

 В свете сказанного выше, актуальность данной темы очевидна. В ходе работы над рефератом автором была сформулирована основная цель – рассмотреть во всех аспектах модели поведения налогоплательщика, их понятие, природу и границы применения.

Для выполнения поставленной цели были сформулированы следующие  задачи:

1. Рассмотреть представленные в научной литературе и законодательных актах варианты классификации и определения рассматриваемых понятий;
2. На основе изученного материала составить собственный вариант классификации, обосновать его;
3. Рассмотреть инструменты налогового планирования, используемые налогоплательщиками;
4. Понятие и классификацию видов налоговых схем, как способа комплексного использования ряда инструментов планирования, рассмотреть некоторые схемы налогового планирования, встречающиеся на практике;
5. Определить основные принципы налогового планирования и границы его осуществления.

1. Вопросы определения понятий и классификации

1.1 Налоговая оптимизация (минимизация), налоговое планирование

Для проведения анализа  заявленной проблем определимся  с понятийным аппаратом. Также рассмотрим вопрос классификации  рассматриваемых явлений. В различной литературе представлено огромное количество определений понятий «налоговая оптимизация», «налоговая экономия», «уменьшение налогов», «налоговое планирование». Их взаимосвязи различными авторами представляется по-разному. Можно выделить два различных подхода к определению указанных понятий. Рассмотрим каждый подробнее.

Многие ученые экономисты считают понятие налоговой оптимизации(минимизации) более всеобъемлющим, чем понятие налогового планирования. К данной группе можно отнести, например, Дениса Александровича Шевчука¹ определяет  уменьшение налогов (налоговая оптимизацию) в общем смысле слова как «те или иные целенаправленные действия налогоплательщика, которые позволяют последнему избежать или в определенной степени уменьшить его обязательные выплаты в бюджет, производимые им в виде налогов, сборов, пошлин и других платежей». Также интересно определено данное понятие в статье «Варианты минимизации налогообложения предприятий» Ереминой Мария Васильевны² . «Налоговая оптимизация представляет собой специфическую деятельность, которая осуществляется для снижения налоговых выплат конкретным налогоплательщиком с целью улучшения своих финансовых результатов». Однако в данной ситуации возникает закономерный вопрос о правомерности и законности производимых действий. Только на данном этапе производится деление на законную и незаконную оптимизацию. Законной оптимизация, в данных условиях, называется налоговым планированием.

В данном контексте  интересно привести определение, данное В. Г. Пансковым в своей книге «Налоги и налогообложение: теория и практика». Пансков разделяет налоговое планирование на «Налоговое планирование на макроуровне» - деятельность государства, и «налоговое планирование на микроуровне» - деятельность на уровне отдельного хозяйствующего субъекта. Последнее он определяет как:  «организацию деятельности экономического субъекта, направленной на максимальную минимизацию его налогообложения строго в соответствии с действующим законодательством».  Похожее определение представлено и других работах данного автора. Пансков при определении данного понятия опирается на определение основных инструментов налогового планирования и акцентирует внимание на практической стороне провидения планирования. Они будут рассмотрены автором позже.

Налоговое планирование, в свою очередь, подразделяется на уход от налогов и обход их.

Существует и иная точка  зрения.  Т.А. Гусева определяет налоговое  планирование как «выбор оптимального сочетания построенных правовых форм отношений в рамках действующего законодательства т.е. осуществление налоговой оптимизации». Фактически, Гусева ставит знак равенства между понятием налоговой оптимизации и налогового планирования. Но далее она отмечает, что «налоговое планирование более точно отражает весь комплекс отношений, связанных с уменьшением налогов на законных основаниях» .  Именно данное утверждение и лежит в основе второго подхода к классификации приведенных терминов. Налоговое планирование ставится выше понятия налоговой оптимизации либо минимизации.

 К представителям данного направления можно отнести Липника Л. и Тихонова Д. В своей работе «Налоговое планирование и минимизация налоговых рисков», они уходят от определения налоговой оптимизации или минимизации, определяя все действия организации в сфере налогообложения как налоговое планирование. Последнее они подразделяют на классическое, оптимизационное и противозаконное. Таким образом, указанные авторы противоречат всем, приведенным ранее, определениям налогового планирования.

Также необходимо отметить, что в рассматриваемой работе впервые (в отличии от рассмотренных  ранее) вводится понятие налогового риска. Понятие налогового планирование расширяется за счет более точного рассмотрения его экономической природы. Каждое экономически значимое  действие имеет две характеристики: прибыль и риск, находящиеся в обратной взаимосвязи. Для определения обоснованности любого действия, его выгоды для хозяйствующего субъекта необходимо учитывать обе характеристики.  С этой точки зрения, данное определение налогового планирования представляется более полным и точным.  Более подробно понятие налогового риска и его места в применении налоговых схем будет также рассмотрено нами далее.

Еще одно определение налогового планирования, которое также можно  отнести ко второй группе характеризует  налоговое планирование как «неотъемлемую  часть управления его (хозяйствующего субъекта – прим. автора) финансово-хозяйственной деятельностью в рамках единой стратегии его экономического развития, представляющую собой процесс системного  использования оптимальных законных налоговых способов для установления желаемого будущего финансового состояния объекта в условиях ограниченности ресурсов и возможности их альтернативного использования». Данное определение представляется автору наиболее полным. В нем впервые налоговое планирование рассматривается не как самостоятельная, не связанная ни с какой другой  деятельность. А как часть всего комплекса мер по управлению финансово-хозяйственной деятельностью в рамках единой  стратегии. Кроме того, именно в данном определении отмечается очень важный критерий отнесения действий к налоговому планированию: нацеленность на достижение желаемого финансового состояния в будущем. Конечно, получение выгоды в текущем периоде играет важную роль в определении результативности мер, проведенных в рамках налогового планирования на предприятии. Но более важной целью, по мнению автора, является достижение финансовой устойчивости предприятия в долгосрочной перспективе.

Схожее с данным определение  налогового планирование приведено  в еще одной работе. «Комплексное налоговое планирование – совокупность плановых действий в рамках хозяйственно-финансового планирования, направленных на увеличение финансовых результатов организации, регулирующих величину и структуру налоговой базы и других элементов налогообложения, обеспечивающих своевременные расчёты с бюджетом по всем налогам в соответствии с действующим законодательством».  Отличительной чертой данного определения является выделение, как наиболее важного критерия результативности планировании, увеличение финансовых результатов организации. Также в нем определены некоторые инструменты налогового планирования: регулирование налоговой базы и обеспечение своевременности расчетов.

Очень интересной, по мнению автора, также является разделение налогового планирования на минимизационное (в основе лежит максимальное снижение всех налогов) и оптимизационное (процесс, связанный с достижением определенных пропорций всех аспектов деятельности хозяйствующего субъекта в целом)¹. Минимизационное планирование может помешать текущей деятельности предприятия и привлечь излишнее внимание налоговых органов к организации. По указанным причинам, минимизационное планирование (минимизационый подход к планированию) приводит к формированию наибольшего числа спорных ситуаций в налогообложении. 

1.2 Уход  от налогообложения, обход налогов

Разделение налогового планирования и налоговой оптимизации (минимизации) было рассмотрено нами достаточно подробно. В дальнейшем остановимся на понятиях ухода от налогообложения и обхода налогов. В данном контексте интересно обратить внимание на зарубежный опыт. Необходимо отметить, что в международной практике классификация не имеет столь разветвленной системы понятий. Выделяют обход налогов (tax avoidance) – «ситуация, в которой юридическое или физическое лицо не является налогоплательщиком в силу различных обстоятельств». Выделяют два вида способов обхода налогов. Налоговое планирование (tax planning) – «предполагает использование предоставляемых законом льгот и приемов сокращения налоговых обязательств перед бюджетом».  Уклонение от уплаты налогов (tax exasion) - «характеризуется несвоевременностью уплаты налогов, непредставлением документов, незаконным использованием налоговых льгот и т.д.» Именно законность производимых налогоплательщиком действий лежит в основе отнесения их к разряду «налогового планирования» или «уклонения от уплаты налогов».  Можно выделить большое количество критериев деления действий по налоговой оптимизации, но самым важным, по мнению автора, является именно критерий законности.

Рассмотрим еще один взгляд на данную проблему. В соответствии с ним, выделяются следующие модели поведения налогоплательщика:

1. Стандартный метод уплаты  налогов в соответствии с законом  без предварительных расчетов  и выбора оптимальных вариантов.

2. Налоговое планирование - вид деятельности законопослушных  налогоплательщиков, минимизирующих свои обязательства за счет законного использования налоговых льгот, а также с применением специальных методов оптимизации налогообложения.

3. Обход налогов - избежание  возникновения обязательств налогообложения  как законными способами (фирма  избегает занятий деятельностью,  по закону обремененной повышенной  налоговой нагрузкой), так и незаконными  (фирма не регистрирует свою  деятельность либо не ведет  учет обязательств налогообложения).

4. Уклонение от уплаты  налогов - незаконное использование  налоговых льгот, несвоевременная  уплата налогов, сокрытие доходов».

Таким образом взаимосвязь  указанных способов в можно визуально  представить так: