Единый сельскохозяйственный налог

Перечень расходов, в отличие  от доходов, устанавливается в самой  главе 26.1 Налогового кодекса РФ. Однако не все расходы, указанные в данном перечне, могут учитываться налогоплательщиком при исчислении ЕСХН. В данном случае применяется порядок признания  расходов, аналогичный порядку, установленному главой 25 Налогового кодекса РФ для организаций - плательщиков налога на прибыль. То есть, расходами признаются только экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты (а также убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Документально подтвержденными расходами являются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Важным моментом является то, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Признания затрат налогоплательщиков в качестве расходов для целей  налогообложения ЕСХН наступает только после их фактической оплаты.

Важным моментом для включения  стоимости имущества в расходы  на приобретение, основных средств  является то, куплены ли они до перехода налогоплательщика на уплату ЕСХН или после. В случае приобретения основных средств после перехода на уплату ЕСХН налогоплательщик уменьшает сумму своих доходов на эти расходы в момент ввода основных средств в эксплуатацию. Для признания расходов в целях налогообложения необходимо соблюдение дополнительного условия -фактическая оплата приобретенных основных средств. Этого требует статья 346.5 Налогового кодекса РФ. Если же основные средства приобретены до перехода на уплату ЕСХН, тогда их стоимость, равная остаточной стоимости этого имущества на момент перехода на уплату ЕСХН, включается в расходы налогоплательщика на приобретение основных средств в зависимости от срока их полезного использования:

- при сроке полезного использования  до 3 лет включительно стоимость  основного средства «списывается»  в первый год применение ЕСНХ;

 - при сроке от 3 до 15 лет в первый год в расходы включается 50 процентов стоимости основного средства, во второй год - 30 процентов, в третий год - оставшиеся 20 процентов.

 - при сроке полезного использования свыше 15 лет - равными долями в течение 10 лет применения ЕСНХ.

В течение налогового периода расходы  принимаются по отчетным периодам равными  долями.

В соответствии с изменениями, внесенными Федеральным законом от 13 марта 2006 г. № 39-ФЗ, в состав расходов включается стоимость основных средств, не только приобретенных за плату, но сооруженных  и изготовленных в том числе самим налогоплательщиком. До 1 января 2007 г. в целях обложения ЕСХН принимались только расходы на приобретение основных средств. В невыгодном положении оказывались сельскохозяйственные товаропроизводители, занимающиеся строительством.

Расходы на приобретение нематериальных активов принимаются в том  же порядке, который определен главой 26.1 НК РФ для основных средств. До 1 января 2007 г. в целях обложения ЕСХН принимались только расходы на приобретение нематериальных активов.

Материальные расходы, в том  числе расходы на приобретение семян, рассады, саженцев и другого посадочного  материала, удобрений, кормов, медикаментов, биопрепаратов и средств защиты растений, учитываются в момент погашения  задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (подп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ). Материальные расходы и раньше уменьшали налоговую базу по ЕСХН, но с 1 января 2007 г. был уточнен их перечень.

Согласно ранее действовавшей  редакции п. 7 ст. 346.5 НК РФ налогоплательщики  ЕСХН в целях исчисления налога могли  отнести на уменьшение доходов только расходы на обязательное страхование работников и имущества. В данные расходы включаются: страховые взносы на обязательное пенсионное страхование; взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. С 1 января 2007 г. в состав расходов включены затраты по всем видам добровольного страхования, в частности расходы по добровольному страхованию средств транспорта, грузов, основных средств и др.

Также подлежат включению в состав расходов суммы НДС по приобретенным и оплаченным налогоплательщиком товарам (работам, услугам), о расходы на приобретение которых подлежат включению в состав расходов в О соответствии со ст. 346.5 НК РФ. Изменение носит редакционный характер. В расходы включаются суммы НДС не по всем приобретенным и оплаченным — товарам, а только по признаваемым в соответствии со ст. 346.5 НК РФ.

Следует отметить, что в подп. 9 п. 2 ст. 346.5 закреплено право налогоплательщика ЕСХН уменьшить полученные доходы на расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями по продаже иностранной валюты, если налоговый орган взыскивает налоги, сборы, пени и штрафы с валютного счета сельскохозяйственного товаропроизводителя в порядке, предусмотренном ст. 46 НК РФ.

С 1 января 2007 г. расходы на бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги уменьшают полученные налогоплательщиком доходы. Согласно п. 6 ст. 1 Федерального закона «Об аудиторской деятельности» под сопутствующими аудиту услугами понимается: постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской отчетности); налоговое консультирование; анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций; управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций; правовое консультирование; автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий; оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков; разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов; проведение маркетинговых исследований; оказание других видов услуг, связанных с аудиторской деятельностью.

Расходы на подготовку и переподготовку кадров уменьшают доходы при исчислении ЕСХН при условии, что подготовка и переподготовка кадров, состоящих в штате налогоплательщика, осуществляется на договорной основе с образовательными учреждениями в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 264 НК РФ. Указанные расходы уменьшают объект налогообложения при одновременном выполнении следующих условий:

-соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;

-подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате;

-программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.

Расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России, установлены подп. 30 п. 2 ст. 346.5 НК РФ.

Плательщикам сельхозналога представилась  возможность учитывать отрицательную курсовую разницу Устранена ранее существовавшая «несправедливость». Положительная курсовая разница увеличивает налогооблагаемые доходы плательщика ЕСХН (п. 1 ст. 346.5, п. 11 ст. 250 НК РФ), в то время как отрицательная курсовая разница эти доходы до 1 января 2007 г. ее не уменьшала.

Положительным моментом является введение в состав расходов затрат на приобретение имущественных прав на земельные  участки (подп. 31 п. 2 ст. 346.5). Согласно п. 4.1 ст. 346.5 НК РФ расходы на приобретение имущественных прав на землю должны включаться в состав расходов равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком, но не менее семи лет. Суммы расходов должны учитываться равными долями за отчетный и налоговый периоды. В бухгалтерском учете такие затраты целесообразно учитывать по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов», а равномерное списание в течение срока использования - по кредиту того же счета в корреспонденции с производственными счетами (дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы») (см. табл., п. 11).

Постановлением Правительства  РФ от 13 августа 1997 г. № 1013 утвержден  перечень товаров, подлежащих обязательной сертификации в их число входит: мясо и мясные продукты, яйца, молоко и молочные продукты, рыба, хлеб, мукомольно-крупяные изделия, плодоовощная продукция и т.д. До 2007 г. складывалась ситуация, когда сельхозпроизводитель вынужден был нести затраты по обязательной сертификации своей продукции, а учесть эти затраты для целей налогообложения он не мог. В настоящее время этот недостаток законодательно устранен.

Периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности) также  уменьшают доходы при исчислении единого сельхозналога (подп. 36 п. 2 ст. 346.5 НКРФ).

К результатам интеллектуальной собственности  относятся:

-объекты промышленной собственности: изобретения, полезные модели и промышленные образцы (их правовая охрана и использование регулируются Патентным законом РФ от 23 сентября 1992 г. № 3517);

-объекты авторского права: произведения науки, литературы и искусства и объекты смежных прав: фонограммы исполнения, постановки, передачи и т.п. (отношения, связанные с их созданием и использованием, регулируются Законом РФ от 9 июля 1993 г.№ 5351-1 «Об авторском праве и смежных правах»);

-программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем и иные объекты, подпадающие под действие Закона РФ от 23 сентября 1992 № 3523-1 «О правовой охране программ для ЭВМ ибаз данных» и Закона РФ от 23 сентября 1992 № 3526-1 «О правовой охране топологий интегральных микросхем».

Интеллектуальную собственность  образуют также средства индивидуализации юридического лица и продукции: товарные знаки (торговые марки), знаки обслуживания, наименование мест происхождения товаров (их правовая охрана и использование осуществляется в соответствии с Законом РФ от 23 сентября 1992 № 3520-1 «О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров»).

При применении кассового метода отдельные  расходы включаются в состав расходов со следующими особенностями:

1.материальные расходы( за исключением перечисленных ниже), расходы на оплату труда, а также расходы на оплату процентов за пользование заемными денежными средствами – в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности – в момент такого погашения;

2.расходы на приобретение сырья  и материалов – по мере списания  данного сырья и материалов в производство;

3.расходы на уплату налогов  и сборов – в размере их  фактической уплаты налогоплательщиками;

4.расходы на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов и другого имущества, не являющегося амортизируемым имуществом, - в полной сумме, по мере ввода такого имущества в эксплуатацию;

5.стоимость приобретенных для  дальнейшей реализации товаров  – в том отчетном периоде,  в котором фактически были  получены доходы от их реализации;

6.расходы по товарам, приобретенным  впрок и не реализованным в  отчетном периоде, - при получении доходов от реализации таких товаров в последующих отчетных периодах.

При переходе с общего режима налогообложения  на ЕСХН одной из проблем, с которой могут столкнуться налогоплательщики, является проблема восстановления НДС по товарно-материальным ценностям и основным средствам, приобретенным при применении общего режима налогообложения. Эта проблема возникла у многих организаций и индивидуальных предпринимателей при переходе с общего режима налогообложения на упрощенную систему, поскольку после перехода на ЕСХН, так же как и на «упрощенку», налогоплательщики перестают быть плательщиками НДС. Главой 26.2 Налогового кодекса РФ механизма разрешения спорной ситуации с НДС не предусмотрено. Так же как и при принятии новой редакции главы 26.1 Налогового кодекса РФ. Отсутствуют в настоящий момент официальные разъяснения налоговых органов относительно данного вопроса по ЕСХН.

По их мнению, организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на специальные  налоговые режимы, должны восстановить суммы НДС, приходящиеся на недоаммортизированную часть основных средств, так же как на остаток товаров, приобретенных во время применения общеустановленной системы налогообложения, но реализованных после перехода на специальный режим налогообложения

Это означает, что организации и  индивидуальные предприниматели, перешедшие на специальный режим налогообложения, не должны восстанавливать суммы «входного» НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным до, а использованным после перехода на этот режим.

Для определения налоговой базы сельскохозяйственными организациями  и индивидуальными предпринимателями  доходы и расходы учитываются  нарастающим итогом с начала налогового периода до его окончания.

В соответствии с главой 26.1 Налогового кодекса РФ убыток понимается как  превышение расходов над доходами.

Налогоплательщик, получивший убыток при применении ЕСХН, имеет право  уменьшить налогооблагаемую базу по ЕСХН в следующем налоговом периоде, но не более чем па 30%. Если же сумма  убытка значительна, и превышает указанное значение, то она может быть перенесена па следующие налоговые периоды в пределах 10 лет. При этом следует иметь в виду, что перенос убытка возможен только в случае, если организация или индивидуальный предприниматель продолжают применять систему налогообложения в виде ЕСХН. Важнейшим аспектом в данном случае является то, что налогоплательщики обязаны документально подтвердить размер полученного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база, и сохранять такие документы в течении всего времени подобного уменьшения налоговой базы. [20]