Особливості організація системи управлінського обліку

До зовнішніх користувачів, що мають прямий фінансовий інтерес, відносять реальних і потенційних  інвесторів, банки, постачальників, клієнтів, найманих працівників та ін. За даними фінансових звітів вони оцінюють фінансові перспективи підприємства та його платоспроможність.

До зовнішніх користувачів, що мають непрямий фінансовий інтерес, належать органи, уповноважені управлінці державним майном, податкові й адміністративні органи та інші (громадські організації, фондові і товарні біржі, наукові установи, консультанти). Іншим стороннім користувачам інформація потрібна зазвичай для оцінки фінансового стану підприємства. Таку інформацію вони можуть одержати безпосередньо на підприємстві або в органах державної статистики.

Внутрішні користувачі  інформації - це управлінський персонал усіх рівнів, що використовує облікову інформацію для планування, контролю й оцінки господарської діяльності, зокрема власники, засновники, учасники, адміністрація в особі наглядової ради, ради директорів, менеджерів, керівників та спеціалістів підрозділів.

За змістом і формою надання ця інформація істотно відрізняється  від тієї, яка цікавить користувачів, безпосередньо не зайнятих в управлінні підприємством. Відмінна вона і за формами обліку та звітності.

Управлінська інформація, на відміну від фінансової, не має  стандартної форми надання, орієнтована  скоріше на контроль за поточною оперативною діяльністю і планування перспективи, ніж на опис минулих подій.

Для потреб управлінців (внутрішніх користувачів) бухгалтерська  служба складає внутрішні звіти, наприклад: фінансове порівняння можливих альтернатив господарських операцій, прогнозування потреб у коштах на відповідний період. Керівництво має також доступ до додаткової управлінської і нефінансової інформації для потреб планування, прийняття рішень, контролю. Управлінці можуть самостійно визначити форму й зміст такої додаткової інформації відповідно до конкретних завдань.

Зовнішня фінансова  звітність загального призначення  є найважливішим засобом надання  зовнішнім користувачам інформації стосовно діяльності підприємства.

Таким чином, залежно  від цільового сегменту, на який орієнтована інформація, фінансова звітність може сприяти вирішенню таких завдань користувачів:

· допомагати дійсним  і потенційним інвесторам, іншим  користувачам у прийнятті правильних рішень щодо інвестування підприємства і надання йому кредитів;

· реально оцінити  строки, можливості та обсяги надходження належних їм відсотків, дивідендів, інших прибутків від діяльності підприємства або засобів для сплати основного боргу й зворотного викупу емітентами своїх цінних паперів;

· адекватно відображати  економічний стан підприємства з урахуванням зовнішніх обставин, спроможних позначитися на наявності ресурсів підприємства чи можливих претензій на ці ресурси з боку третіх осіб, перед якими підприємство має боргові зобов'язання.

Аби висновки, зроблені користувачами  інформації на основі аналізу фінансової звітності, були надійними, дані мають бути достовірними і вичерпними¹. Інформація бухгалтерського обліку повинна бути стандартною, однаково зрозумілою всім учасникам ринкового процесу.

Для розвитку, управлінського обліку в Україні необхідні деякі передумови.

По - перше, формування ринкової інфраструктури, приватизація підприємств, ринковий механізм ціноутворення закономірно викликають необхідність розробки системи формування собівартості продукції. Рахувати витрати на виробництво потрібно не в кінці місяця, коли вже неможливо вплинути на них, а на початку місяця на основі норм. Протягом місяця фіксуються відхилення від норм з виявленням причин і винуватців в розрізі окремих структурних підрозділів, з метою їх аналізу і прийняття оперативних рішень щодо формування собівартості продукції.

По - друге,  конкуренція  між  товаровиробниками,   яка здійснюється в ціновій формі або в нецінових  формах, вимагає постійної уваги  до пошуку резервів зниження собівартості. При всіх інших рівних умовах в конкурентній боротьбі виграє той, в кого нижче собівартість. З іншого боку, виникає необхідність організувати облік реалізації продукції по географічних районах, сегментах ринку, групах покупців, стежити за положенням на ринку конкурентів тощо. Це означає, що виробництво та збут продукції організується на основі маркетингових досліджень. Бухгалтерський облік включає ряд нових об'єктів спостереження і тому розширюються його межі. Поява управлінського обліку в значній мірі обумовлена ускладненням зовнішнього середовища і необхідністю врахування його змін.

По - третє, в ринковій економіці  діє комерційна таємниця, яка пов'язана  з засекречуванням певної інформації. Кабінет міністрів України постановою від 9.09.1993 р. № 611 "Про перелік відомостей, що не становлять комерційної таємниці" визначив коло тих даних, які повинні бути відкритими. До них відносять:

• установчі документи;
• державна звітність;
• дані про податки і платежі та правильність їх нарахування;
• чисельність працюючих та їх заробітна плата;
• дані про забруднення навколишнього середовища, недотримання безпечних умов праці тощо;
• документа про платоспроможність;
• відомості, що підлягають оголошенню відповідно до чинного законодавства.

З цього переліку виходить, що всі інші дані, що характеризують господарську і фінансову діяльність підприємства не підлягають розголошенню і складають комерційну таємницю.

Враховуючи те, що управлінський  облік направлений на контроль за формуванням собівартості і калькулювання продукції, його дані є комерційною таємницею, розголошення яких може нанести шкоду підприємству.

По - четверте, розвиток теорії і практики обліку дає можливість відокремити управлінський облік від фінансового.

Отже, передумови виникнення управлінського обліку були в певній мірі закладені в систематичному обліку, який формувався в Україні до цього часу. Разом з тим формування ринкової інфраструктури робить необхідним відокремлення управлінського обліку в окрему галузь системи бухгалтерського обліку.

Управлінський облік мас зв'язки з рядом інших наук - фінансовим обліком, менеджментом, математикою, аналізом господарської діяльності, фінансами та іншими.

Виходячи з ролі і  значення управлінського обліку в системі  бухгалтерського обліку в цілому можна виділити такі найбільш суттєві  його ознаки:

• підпорядкування методології обліку запитам управлінської системи;
• забезпечення внутрішніх потреб підприємства в інформації;
• обмеження об'єктів обліку витратами на виробництво і калькулюванням собівартості продукції;
• конфіденційність.

Управлінський облік організовується в такому порядку, щоб повністю задовольнити потреби управління в інформації щодо формування собівартості і визначення рентабельності окремих видів продукції. Щоб організувати такий облік треба визначити в якому розрізі і кому потрібна інфюрмація. Починати треба з вивчення запитів окремих працівників апарату управління. Для цього опитуються працівники кожної служби яку інформацію їм необхідно мати, щоб прийняти обірунтовані управлінські рішення. ІІісля аналізу зібраної інформації робиться зведений опис необхідної інформації і головний бухгалтер розробляє методику формування, збору, обробки і подачі інформації користувачам.

Управлінський облік обмежується, в основному, деталізацією аналітичного обліку витрат на виробництво, створенням системи формування собівартості на основі норм витрачання ресурсів підприємства. Хоча він базується на даних фінансового обліку, проте групування витрат і різні розрахунки, зв'язані з визначенням собівартості становлять його суть. За своєю методологією управлінський облік наближається до інженерних розрахунків щодо визначення собівартості. В центрі уваги знаходяться розрахунки собівартості в різних ракурсах за елементами витрат, за статтями витрат, за видами продукції в цілому і окремими деталями, вузлами, за нормами витрат і відхилення від норм тощо.

Інформація про собівартість продукції є конфіденційною і  вона призначена для службового користування без права розголошення. Завданням управлінського обліку є контроль за формуванням собівартості продукції в розрізі центрів витрат і сфер відповідальності і визначення рентабельності та пошук резервів зниження витрат і зростання прибутку.

Управлінський   облік   здійснюється   окремою   службою, працівники якої повинні бути обізнані з технологією виробництва, обліком, аналізом, володіти математичними методами в економіці, добре знати склад витрат, що включаються в собівартість і методику калькулювання собівартості продукції.

З метою полегшення процесу  спостереження за формуванням собівартості продукції використовується нормативний метод обліку і калькулювання, при якому витрати поділяються в межах встановлених норм, по відхиленнях від норм і змінах норм.

Широке застосування в управлінському обліку знаходять  математичні методи дослідження собівартості і рентабельності продукції. Отримані математичні залежності між окремими елементами собівартості і обсягом продукції використовуються для прийняття рішень.

Метод аналізу витрат передбачає використання отриманої  інформації про формування собівартості і визначення факторів, які впливають на відхилення від прогнозних даних. Аналітичний метод ефективний в тих випадках, коли проводиться за короткі проміжки часу (щоденно, тиждень, декада ). Дані оперативного аналізу служать для прийняття управлінських рішень, направлених на регулювання ходу виробничого процесу.

Управлінський облік тісно пов'язаний з калькуляцією, тобто економічними та інженерно-економічними розрахунками собівартості окремих видів продукції, окремих деталей, вузлів тощо. Калькуляція необхідна для обгрунтування цін на продукцію, визначення прибутку, рівня рентабельності, порівняння собівартості продукції, яка виробляється на різних підприємствах¹.

1.2. Міжнародна практика  виділення управлінського обліку  із загальної системи бухгалтерського  обліку

Управлінський облік, як самостійна частина бухгалтерського обліку, виник закономірно на певному етапі розвитку народного господарства. Підприємницька діяльність протягом XX століття характеризувалась поступовим ускладненням, шо посилювало нестабільність середовища, в якому розвивалось підприємство, а це обумовило еволюцію управлінських систем.

Назва “управлінський облік” набула поширення в англомовній  літературі, міжнародних стандартах з обліку і аудиту, у практиці багатьох зарубіжних держав з розвиненою економікою. Однак ні в США, ні у Великій Британії, ні у Франції немає єдиного трактування понять “управлінський облік”, “виробничий облік”, а у Німеччині взагалі немає поняття “управлінський облік”, а застосовується поняття “контроллінг”. У перекладній літературі більшість фахівців вважають управлінський облік самостійним видом обліку, без якого не може обійтися сучасне підприємство.

У деяких дослідженнях вносяться  пропозиції про побудову цілої системи  рахунків управлінського обліку, які  вводяться, щоб забезпечити порівняність зроблених витрат з отриманими доходами (виручкою від продажу продукції, товарів, робіт, послуг). Цей комплекс робіт пропонується вести на базі національної системи рахунків бухгалтерського обліку. За рубежом накопичений досвід застосування тих і інших “рахунків — екранів”, який показав, що їх впровадження призведе до значного ускладнення і подорожчання обліку на шкоду його достовірності. З цієї причини їх застосування вважаємо недоцільним².

Багато спірних і  суперечливих суджень серед облікових працівників і бухгалтерів-практиків викликала поява в останні роки в пресі повідомлення про так званий управлінський облік. Професор В. Палій з цього приводу пише: “В останні кілька років знову як і у п’ятидесяті і в семидесяті роки загострилася полеміка навколо управлінського обліку. Одні трактують його як складну систему внутрішнього управління економікою підприємства; треті — як щось штучне і надумане, що невиправдовано підміняє раніше усталене поняття виробничого обліку витрат і калькулювання собівартості”¹ .

У практиці діяльності суб'єктів  Російської Федерації та інших країн - членів СНД, поки що не існує розділення бухгалтерського обліку на фінансовий й управлінський. Увесь облік  майна, витрат виробництва, випуску  і реалізації продукції, розрахункових і кредитних операцій, фінансових результатів, фондів і резервів традиційно охоплені єдиним бухгалтерським обліком. Використовуються такі методологічні нормативні документи, як положення про бухгалтерський облік і звітність, плани рахунків бухгалтерського обліку й інструкції з їхнього застосування й ін.

У країнах із розвиненою ринковою економікою вже декілька десятиліть існує розподіл бухгалтерського  обліку на фінансовий і виробничий. У останні роки намітився подальший  розподіл обліку на управлінський і виробничий облік. І ідеологів західного обліку можна зрозуміти: облік усе більше і більше стає мовою бізнесу, до результатів роботи компаній і фірм усе більше виявляють інтерес не тільки адміністрація і трудові колективи фірм, але і власники акцій, і інші зовнішні споживачі облікової інформації. Якщо перші виявляють цікавість до прибутків і чинників, що їх збільшують (а це в основному відмінно налагоджене виробництво, що сприяє зниженню собівартості і, отже, збільшенню прибутків), то другі більше цікавляться кінцевими результатами діяльності фірми і розмірами дивідендів на вкладені інвестиції.

Розвиток ринкових відносин (приватизація, створення акціонерних  товариств і ін.), безсумнівно, призведе до такого поділу й у нашій країні. У Російській Федерації вже створені передумови для поділу бухгалтерського обліку на фінансовий і управлінський¹.