Объединение бизнеса по МСФО

Например, приобретение дочерней компании в конце года (ноябрь) приводит к тому, что на конец  финансового года некоторые иностранные  активы приобретенной компании еще  не оценены по справедливой стоимости. В данном случае нужно использовать временные оценки.

Покупатель должен отражать любые корректировки этих временных оценок в течение двенадцати месяцев после даты покупки и  использовать скорректированные значения начиная с даты покупки. Любая амортизация активов будет начисляться начиная с даты покупки, а не с даты внесения корректировок в отношении временных оценок.

Корректировка временных оценок является ретроспективной  корректировкой, которая должна быть приурочена к дате покупки.

Стоимость гудвилла определяется на дату покупки с учетом возможной ее корректировки в связи с последующим уточнением оценки активов, обязательств и условных обязательств приобретенной компании.

Сопоставимая  информация в финансовой отчетности должна корректироваться в связи  с уточнением временных оценок.

После того как  будет готова первая финансовая отчетность, корректировки в нее могут  вноситься только для исправления  допущенных ошибок в соответствии с IAS 8.

В первую финансовую отчетность после объединения компаний, после того как эта отчетность подготовлена, не должны вноситься  корректировки показателей в  связи с изменениями в бухгалтерских  оценках.

IAS 8 требует от  компаний ретроспективной корректировки  ошибок и представления финансовой  отчетности таким образом, как если бы эта ошибка не была допущена, путем пересмотра сопоставимой информации за предыдущие отчетные периоды, в которых были сделаны ошибки.

Оценка статьи финансовой отчетности, подлежащей корректировке, должна рассчитываться таким образом, как если бы покупка компании учитывалась по справедливой стоимости по состоянию на дату покупки. При этом стоимость гудвилла корректируется ретроспективно на сумму корректировки.

Отложенные  налоговые активы

IFRS 3 устанавливает  порядок признания отложенных  налоговых активов при составлении  первой финансовой отчетности  после объединения бизнеса.

В основу порядка  признания положены критерии признания  активов в качестве отдельных  активов. Поэтому, если потенциальная выгода приобретаемой компании от переноса убытков в уменьшение налогооблагаемой прибыли будущих периодов или от других отложенных налоговых активов не соответствовала критериям признания в качестве отдельного актива на дату объединения, но впоследствии эти критерии были удовлетворены, покупатель должен признать эту выгоду в качестве отложенного возмещения налога в отчете о прибылях и убытках в соответствии с IAS 12 «Налоги на прибыль».

Покупатель должен также уменьшить балансовую стоимость  гудвилла на равнозначную сумму и признать это уменьшение в качестве расхода. Однако компания может применять требования IFRS 3 к гудвиллу, признанному в учете до 31 марта 2004 года, при условии, что компания также будет перспективно применять требования IAS 36 и IAS 38.

Раскрытие информации в отчетности

Раскрывается  информация о сути и финансовых результатах  объединений, произошедших:

— за отчетный период;

— за период после  отчетной даты.

Для каждого  объединения, которое произошло  в течение отчетного периода, покупатель должен раскрывать:

— названия и  характеристику видов деятельности объединяющихся компаний;

— дату покупки;

— процент  приобретенных голосующих акций;

— стоимость  объединения и составляющие этой стоимости, включая любые затраты, имеющие непосредственное отношение  к объединению бизнеса.

В том случае, когда акции выпускаются как  часть стоимости объединения, должна также раскрываться следующая информация:

— количество выпущенных или выпускаемых акций;

— справедливая стоимость этих акций, а также  основа, используемая для определения  их справедливой стоимости.

В случае, когда  на дату обмена объявленная цена размещения акций отсутствует, в отчетности следует раскрывать допущения, которые  использовались для определения  справедливой стоимости акций.

В том случае, если на дату обмена объявленная цена размещения акций существует, но не использовалась в качестве основы для  определения стоимости объединения, этот факт следует раскрывать вместе с:

— причинами, по которым объявленная цена размещения не использовалась;

— методом  и допущениями, которые использовались для определения справедливой стоимости  акций;

— общей суммой разницы между справедливой стоимостью акций и объявленной ценой  размещения.

Покупатель должен раскрывать:

— подробное  описание всех видов деятельности, от которых компания решила отказаться в результате объединения;

— суммы, признанные на дату покупки, по каждому классу активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой компании, и если только такое раскрытие не считается нецелесообразным, покупатель должен также раскрывать балансовую стоимость каждого из этих классов, определенную в соответствии с МСФО непосредственно перед объединением.

В том случае, если такое раскрытие считается  нецелесообразным, то этот факт также  должен раскрываться вместе с:

— суммой, признанной в отчете о прибылях и убытках  в качестве отрицательного гудвилла, и линейной статьей, в которой она была признана с объяснением, почему это было сделано;

— описанием  факторов, повлиявших на увеличение стоимости  и признание гудвилла, т.е. описанием каждого нематериального актива, который не был признан отдельно от гудвилла, и объяснением, почему справедливая стоимость актива не может быть надежно оценена, или описанием характера любого отрицательного гудвилла;

— суммой прибыли  приобретаемой компании с даты покупки до отчетной даты, включенной в финансовую отчетность покупателя за соответствующий период.

Информация должна раскрываться в совокупности для  объединений, которые произошли  в течение отчетного периода  и которые по отдельности не являются существенными.

Если первоначальный метод учета объединения, которое  произошло в отчетном периоде, был  определен как временный, соответствующий  факт также должен раскрываться с  указанием причин, почему метод учета  является временным.

Покупатель должен раскрывать следующую информацию, кроме  случаев, когда такое раскрытие  считается нецелесообразным:

— выручку  объединенной компании за период, как  если бы дата покупки для всех объединений, имевших место в течение периода, соответствовала бы началу этого  периода;

— прибыль  объединенной компании за период, как  если бы дата покупки для всех объединений, произведенных в течение периода, соответствовала бы началу этого  периода.

Если такое  раскрытие нецелесообразно, этот факт должен быть отмечен с указанием  причин отсутствия раскрытия информации.

Покупатель должен раскрывать информацию по каждому объединению  компаний, которое имело место  после отчетной даты, но до даты утверждения  финансовой отчетности, кроме случаев, когда такое раскрытие считается  нецелесообразным. Если такое раскрытие  нецелесообразно, этот факт должен быть отмечен с указанием причин.

Покупатель должен раскрывать информацию, которая помогает пользователям финансовой отчетности оценить динамику финансового результата, исправлений ошибок и других корректировок, признанных в текущем отчетном периоде  и имеющих отношение к объединениям бизнеса, которые произошли в  текущем или предыдущих отчетных периодах.

Покупатель должен раскрывать следующую информацию:

— сумму и  объяснение возникновения любой  прибыли (или убытка), признанной в  текущем периоде, которая:

• имеет отношение к приобретенным идентифицируемым активам, обязательствам, условным обязательствам, учтенным при объединении бизнеса, которое произошло в текущем или предыдущем отчетных периодах;
• имеет такой размер, характер или влияние, которое представляет важное значение для понимания результатов деятельности объединенной компании;

— если первоначальный учет объединения бизнеса, которое  произошло в предыдущем периоде, был определен как временный, по состоянию на конец этого периода, покупатель должен раскрывать суммы  и объяснения корректировок временных  оценок, признанных в течение отчетного  периода;

— информацию об исправлении ошибок, которую требуется  раскрывать согласно IAS 8, по любым идентифицируемым активам, обязательствам или условным обязательствам приобретаемой компании, или об изменениях в стоимости  этих показателей.

Компания должна раскрывать информацию, которая помогает пользователям финансовой отчетности оценить динамику балансовой стоимости  гудвилла в течение отчетного периода.

Компания должна приводить сверку балансовой стоимости  гудвилла на начало и конец отчетного периода, показывающую:

— валовую  стоимость гудвилла и накопленные убытки от его обесценения на начало периода;

— дополнительный гудвилл, признанный в течение периода, за исключением гудвилла, включенного в группу активов, предназначенных для выбытия, которые при покупке отвечают критериям активов, классифицируемых как предназначенные для продажи в соответствии с IFRS 5;

— корректировки, возникающие в результате последующего признания отложенных налоговых  активов в течение периода;

— гудвилл, включенный в группу активов, предназначенных для выбытия, классифицируемых как предназначенные для продажи в соответствии с IFRS 5, и гудвилл, который перестает признаваться в течение периода и который не был включен в группу активов, предназначенных для выбытия, классифицируемых как предназначенные для продажи;

— убытки от обесценения, признанные в течение периода, в  соответствии с IAS 36;

— чистые курсовые разницы, возникающие в течение периода, в соответствии с IAS 21;

— любые другие изменения в балансовой стоимости  в течение периода;

— валовую  сумму и накопленные убытки от обесценения на конец периода.

Компания должна раскрывать информацию о возмещаемой  стоимости и обесценении гудвилла.

Второй  этап проекта 
«Объединения бизнеса»

В данной статье рассмотрены основные вопросы, регулирующие отражение в финансовой отчетности объединения бизнеса согласно IFRS 3, являющегося результатом первого  этапа проекта. Однако работа по второму  этапу проекта «Объединения бизнеса» продолжается.

Основными элементами второго этапа проекта являются:

— совместный проект Правления Комитета МСФО (IASB) и Совета по стандартам финансового  учета (FASB) США;

— одновременное  изменение IAS 27 «Консолидированная и  отдельная финансовая отчетность» (Consolidated and Separate Financial Statements).

Предварительный проект стандарта (Exposure Draft) опубликован 12 июля 2005 г., период его обсуждения закончился 28 октября 2005 г.

Опубликование измененного стандарта ожидается  в третьем или четвертом квартале 2006 года.

Кроме информации о состоянии работы на втором этапе, необходимо отметить некоторые предлагаемые изменения IFRS 3, которые затрагивают  следующие вопросы:

— расширение сферы применения;

— использование  модели экономического субъекта (economic entity model) для учета операций с миноритарными акционерами;

— признание  гудвилла в отношении долей участия, не дающих контроля;

— признание  по справедливой стоимости условных активов и условных обязательств приобретенной стороны.