Последствия не соблюдения формы сделки и пути совершенствования института формы сделки

От соблюдения формы сделки зависит возможность применения налогообложения по НДС по налоговой ставке 0 процентов. Гражданским законодательством предусмотрены неблагоприятные последствия несоблюдения простой письменной и нотариальной формы сделки вплоть до признания ее недействительной. Следует отметить, что неблагоприятные последствия могут наступить и при решении вопроса о применении налоговой ставки 0 процентов в случае несоблюдения установленной законом формы сделки.

Общество с ограниченной ответственностью (ООО) обратилось в Арбитражный суд г.Москвы с иском к Инспекции МНС России о признании недействительным ее решения о привлечении Общества к налоговой ответственности в соответствии с п.1 ст.122 Налогового Кодекса РФ часть первая от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ[1] с изменениями от 30 марта, 9 июля 1999 г., 2 января, 5 августа 2000 г., 24 марта, 28, 29, 30 декабря 2001 г., 28 мая, 6, 30 июня, 7 июля, 11 ноября, 8, 23 декабря 2003 г., 5 апреля, 29, 30 июня, 20, 28, 29 июля, 18, 20 августа 2004 г. и часть вторая от 5 августа 2000 г. N 117-ФЗ[2] с изменениями от 29 декабря 2000 г., 30 мая, 6, 7, 8 августа, 27, 29 ноября, 28, 29, 30, 31 декабря 2001 г., 29 мая, 24, 25 июля, 24, 31 декабря 2002 г., 6, 22, 28 мая, 6, 23 июня, 7 июля, 11 ноября, 8, 23 декабря 2003 г., 5 апреля, 29, 30 июня, 20, 28, 29 июля, 18, 20 августа 2004 г. (далее НК РФ), а также об обязании Инспекции возместить налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщикам при экспорте товаров, в сумме 4430501 руб. Решением от 26 июня 2001 г. Арбитражный суд г.Москвы удовлетворил требования налогоплательщика, который представил доказательства фактического экспорта товаров. В апелляционной инстанции решение суда не проверялось. Законность и обоснованность судебного акта проверена Федеральным арбитражным судом Московского округа в связи с кассационной жалобой Инспекции МНС России, в которой налоговый орган ссылался на ничтожность внешнеторгового контракта.

Согласно п.3 ст.162 ГК РФ несоблюдение простой письменной формы внешнеэкономической сделки влечет недействительность сделки. Как усматривается из материалов дела и установлено судом первой инстанции, между ООО (продавец) и фирмой "Polo Overseas LТD" (покупатель) заключены контракты купли-продажи товаров от 21 августа 2000 г. N 13 и от 28 августа 2000 г. N 19. Контракты заключены в письменной форме путем составления документа, выражающего его содержание, подписаны продавцом и покупателем и скреплены их печатями. Поскольку названные контракты отвечают требованиям, предъявляемым ст.160 ГК РФ к сделкам, заключаемым в письменной форме, нельзя принять во внимание довод Инспекции о том, что, если в контракте не расшифрованы должности и фамилии подписавших его лиц, сделка считается ничтожной. При таких обстоятельствах оснований к отмене решения суда не имелось[1].

Таким образом, мы видим, что если об обоснованности включения в себестоимость продукции (работ, услуг) тех или иных затрат соблюдение необходимых формальностей в виде государственной регистрации объекта гражданских прав либо сделок с ним не имеет решающего значения, то в случае если налогоплательщик претендует на применение налоговой ставки 0 процентов, требования к соблюдению формы сделки ужесточаются. Это обусловлено также тем, что в налоговом законодательстве, в частности в НК РФ, для решения вопроса о применении налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость, предусмотрена обязанность налогоплательщика представить внешнеторговый контракт.

Несоблюдение требования закона о государственной регистрации сделки влечет ее ничтожность - абсолютную недействительность (п. 1 ст. 165 ГК). На сегодняшний день проблема государственной регистрации договоров аренды уже не является столь острой, как два-три года назад. Позиция, занятая арбитражными судами, помогла МНС России осознать ошибочность своих требований об увязке учета расходов на аренду для целей налогообложения с государственной регистрацией договора аренды. Окончание «арендного противостояния» налоговых органов и налогоплательщиков ознаменовали Методические рекомендации по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций»[2] части второй НК РФ, утвержденные приказом МНС России от 26.02.2002 № БГ-3-02/98, в которых главный налоговый орган страны официально признал отсутствие связи между государственной регистрацией договоров аренды и формированием налоговой базы по налогу на прибыль: «…Размер арендных платежей и порядок их перечисления устанавливаются договором, заключенным в порядке, установленном гражданским законодательством. При этом указанные платежи включаются в состав расходов независимо от государственной регистрации договора аренды…» п. 1.10 комментария к статье 264 НК РФ. Опасения, связанные с возобновлением противостояния, появились у налогоплательщиков после утверждения МНС России новых Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ (приказ от 20.12.2002 № БГ-3-02/729)[1]. Отсутствие в пункте 8 раздела 5.4 Методических рекомендаций нормы о включении арендных платежей в состав расходов независимо от государственной регистрации договора аренды было воспринято многими как возвращение МНС России к прежней позиции. В связи с этим представляется важным еще раз обратиться к правовому анализу ситуации, когда договор аренды, подлежащий согласно пункту 2 статьи 651 ГК РФ государственной регистрации (заключенный на срок не менее одного года), не зарегистрирован. Прежде всего, такая ситуация свидетельствует о совершении арендатором административного правонарушения, предусмотренного статьей 19.21 Кодекса РФ об административных правонарушениях от 30 декабря 2001 г. N 195-ФЗ[2] с изменениями от 25 апреля, 25 июля, 30, 31 октября, 31 декабря 2002 г., 30 июня, 4 июля, 11 ноября, 8, 23 декабря 2003 г., 9 мая, 26, 28 июля, 20 августа 2004 г. «Несоблюдение порядка государственной регистрации прав на недвижимое имущество или сделок с ним», что влечет за собой наложение на юридическое лицо штрафа в размере от трехсот до четырехсот минимальных размеров оплаты труда. Вместе с тем, даже факт совершения административного правонарушения не дает налоговому органу оснований для аннулирования налоговых последствий договора аренды. Сторонники противоположной точки зрения часто ссылаются на ничтожность сделки, в отношении которой не соблюдено требование о ее государственной регистрации (пункт 1 статьи 165 ГК РФ). Признать данную позицию безупречной мешает одно обстоятельство: правовые последствия ничтожности исследуются исключительно с позиции формирования затрат у арендатора. Включение сумм арендной платы в состав доходов арендодателя при отсутствии государственной регистрации договора аренды не вызывает у налоговых органов никаких возражений. Судебно-арбитражная практика рассмотрения подобных споров также не претерпела изменений. Таким образом, едва ли новая редакция Методических рекомендаций может существенно повлиять на подход к порядку формирования налоговой базы по налогу на прибыль. Вместе с тем, соблюдение требования государственной регистрации договоров аренды остается необходимым независимо от толкования МНС России норм законодательства о налогах и сборах.

3.2 Пути совершенствования института формы сделки

Вопросы формы сделки в советской и российской юридической литературе достаточно подробно изучены и хотя белых пятен в данной области правовой науки практически не осталось. Но, как это обычно бывает, практика порождает ситуации, требующие дополнительной теоретической проработки.

Российское юридическое лицо заключило договор комиссии с другой российской организацией (выступающей с экономической точки зрения в роли «трейдера») о поставке на экспорт своей продукции. Во исполнение договора комиссии трейдером был заключён контракт с иностранной организацией. После исполнения внешнеэкономического контракта и договора комиссии ГНИ соответствующего уровня отказалась возместить НДС комитенту, мотивируя своё решение отсутствием на внешнеэкономическом контракте печатей сторон и, как следствие, его недействительностью[1].

Таким образом, для разрешения спора с ГНИ юридическому лицу – комитенту необходимо было уяснить вопрос о том, имеет ли значение для действительности внешнеэкономического контракта наличие оттисков печатей сторон договора (другими словами, соблюдена ли надлежащая форма договора при их отсутствии). Аналогичный вопрос можно задать и в отношении «внутрироссийских» договоров, то есть договоров, не носящих внешнеэкономического характера. Российское гражданское законодательство, как уже отмечалось, закрепляет письменную форму внешнеэкономической сделки, совершенно однозначно формулируя, что понимается под «письменной формой договора». Статья 434 ГК РФ «Форма договора» гласит: «Договор в письменной форме может быть заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами, а также путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору» (п.2).

Поскольку договор является видом сделки (ст.154 ГК РФ), к форме договора также применяются общие нормы ГК РФ о форме сделки. Статья 160 ГК РФ содержит аналогичное по смыслу и близкое по форме определение, устанавливая, что «сделка в письменной форме должна быть совершена путем составления документа, выражающего ее содержание и подписанного лицом или лицами, совершающими сделку, или должным образом уполномоченными ими лицами». Таким образом, в регламентирующих письменную форму договора нормах ГК РФ о печатях нет ни слова. Приведённые нормы столь однозначны, что вопрос об отнесении оттиска печати к элементам письменной формы договора любому юристу покажется по крайней мере странным. В то же время следует констатировать, что в российской правовой практике при заключении договоров оттиски печатей сторон используются практически в ста процентах случаев.

Одно из возможных объяснений этого обстоятельства – предположить, что мы имеем дело с обычаем делового оборота. Согласно ст. 5 ГК РФ «обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе».

В данном случае налицо все требующиеся признаки обычая делового оборота. Правило о необходимости заверять подписи сторон на договорах можно считать сложившимся, то есть устойчивым и достаточно определённым в своём содержании; это правило широко применяется; оно не предусмотрено законодательством. В пользу этой позиции говорит и очевидность причин зарождения данного правила – стремление участников оборота увеличить степень достоверности подписей сторон (схожим образом обстоит дело с практикой подшивания договоров либо проставления печатей и подписей сторон на каждой странице договора).

Однако есть доводы и против такого подхода. Во-первых, следует считать возможным применение обычая делового оборота, признаваемого ст.5 ГК РФ источником права, либо при наличии в соответствующих правовых нормах прямой отсылки к нему, либо в отсутствии отсылки, при наличии пробела в законодательстве. В данном случае нормы о форме письменного договора сформулированы в  ГК РФ совершенно однозначно. Во-вторых, могут возникнуть проблемы с внешнеэкономическими контрактами, о чём и свидетельствует приведённый              в начале главы пример. В российском законодательстве закреплена норма о том, что форма внешнеэкономических сделок, участниками которых являются российские организации, определяется по российскому праву. ГК РФ, устанавливает, что внешнеэкономические сделки должны всегда заключаться в простой письменной форме.

Но если признать составной частью российской правовой системы обычаи делового оборота, закрепляющий необходимость ставить оттиски печатей на договоры, то как быть с тем, что в ряде стран мира печати не используются частными лицами в принципе, на Западе в принципе принято гораздо больше доверять друг другу при ведении бизнеса, соответственно во многих ситуациях наличие подписей сторон считается вполне достаточным[1]. Практика такова, что при заключении российскими организациями внешнеэкономических сделок оттиски печатей на договор ставятся как российской, так и иностранной стороной в случае, когда у иностранного контрагента имеется печать, и не ставится не российской не иностранной стороной, когда у иностранного контрагента таковой нет (что совершенно естественно, ибо наличие оттиска печати только у одной из сторон договора, а именно российской, противоречила бы здравому смыслу).

Подводя итог сказанному, представляется, что для успешного ведения договорной работы, а главное, для повышения ответственности подразделений, принимающих участие в подготовке, заключении и исполнении договоров, целесообразно разработать локальный нормативный акт. Важно, чтобы данный документ четко регламентировал работу по заключению договоров и оказывал методическую помощь исполнителям. Разрабатываться он должен на основе действующего законодательства, арбитражной практики и опыта договорной работы на конкретном предприятии (в приложении 1 к данной работе представим методические рекомендации по составлению и заключению договоров), поскольку вопросы реквизитов письменного договора только на первый взгляд кажутся достаточно проработанными (например, указанное ранее несоответствие п.3 ст.7 ФЗ «О бухгалтерском учёте» ГК РФ).

К следующему блоку проблем, можно отнести проблемы, возникающие при совершении сделок с предприятиями. Все сделки с предприятиями должны заключаться в строго формализованной письменной форме, в некоторых случаях с нотариальным удостоверением, и подлежат государственной регистрации, с момента совершения которой договор считается заключённым (п.3 ст.433 ГК РФ). Государственная регистрация прав на предприятие и сделок  с ним проводится в соответствии с ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним», который в равной степени распространяется на предприятия как имущественные комплексы (ст.1, 22).

Еще до того, как был принят Закон о регистрации недвижимости, а нормы ГК РФ о регистрации сделок с предприятием уже вступили в силу, А.А. Иванов говоря о форме договора-аренды  предприятия, справедливо заметил, что предприятия как объекты недвижимости нигде не регистрируются. В связи с этим он поставил под сомнение саму возможность регистрации сделок с предприятиями[1]. Получалось, что отсутствовала практическая возможность совершения сделок в требуемой законом форме. После вступления в силу ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» регистрация прав на «предприятия как имущественные комплексы» не приобрела массового характера. Будучи недвижимостью исключительно в силу отнесения к данной категории  волею законодателя[2], предприятие не создаётся способами, характерными для недвижимых вещей традиционного характера, никогда не имеет «полностью завершенного» или «незавершенного» состояния, как это происходит в отношении здания, которое юридически становится таковым с момента приемки компетентной государственной комиссии, а до этого рассматривается как «объект незавершенного строительства». Ни один собственник имущественного комплекса, обладающего признаками предприятия, не будет регистрировать свое право на него до тех пор, пока не будет поставлен вопрос о завершении сделки с ним.