Правовое регулирование налогового контроля в РФ

     Основаниями для продления срока проверки до четырех и (или) шести месяцев  могут быть следующие обстоятельства:

     1)проведение проверок крупнейших налогоплательщиков;

     2)получение в ходе проведения выездной налоговой проверки информации о нарушении налогоплательщиком налогового законодательства, требующей дополнительной проверки. Такая информация может быть получена от правоохранительных, контролирующих органов либо из иных источников;

     3)наличие форс-мажорных обстоятельств (затопление, наводнение, пожар и т.п.) на территории, где проводится проверка. Формально проверка может быть продлена на несколько месяцев даже в случае, если последствия форс-мажора ликвидированы через неделю;

     4)проведение проверок организаций, имеющих в своем составе несколько обособленных подразделений;

     5)непредставление  в срок документов, необходимых  для проведения выездной налоговой  проверки;

     6)иные обстоятельства, например, длительность проверяемого периода, объемы проверяемых и анализируемых документов, количество налогов (сборов), по которым назначена проверка, количество осуществляемых проверяемым лицом видов деятельности, разветвленность организационно-хозяйственной структуры проверяемого лица, сложность технологических процессов и т.п.

     Таким образом, список оснований для продления  сроков проведения выездной налоговой  проверки не закрыт, т.е. теоретически проверку можно затянуть по различным  причинам.  
 
 

3. Процедура «дополнительной» проверки

     Перед принятием окончательного решения  по итогам налоговой проверки налоговый  орган может предпринять «дополнительную» проверку, т.е. осуществить так называемые дополнительные мероприятия налогового контроля. Причем назначить такие  мероприятия можно в любой  момент с даты окончания проверки до даты вынесения решения.

     Нужно  отметить: дополнительные мероприятия налогового контроля не являются продолжением проведения налоговой проверки и не дублируют ее, их смысл состоит совсем в ином. Согласно п. 6 ст. 101 НК РФ суть таких мероприятий состоит в том, что руководитель (заместитель руководителя) налогового органа в ходе рассмотрения акта проверки может принять решение о необходимости получения дополнительных доказательств, подтверждающих факт совершения налогоплательщиком нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых. Фактически при проведении «дополнительной» проверки речь идет о дополнительном исследовании выявленных в ходе налоговой проверки фактов для вынесения правильного и обоснованного решения.

     Обычно  такие мероприятия назначаются  после того, как налогоплательщик представит свои возражения на Акт  проверки, а также в других случаях, когда в ходе рассмотрения материалов проверки будет решено, что собранных  в ходе проверки доказательств недостаточно. В частности, ради этих мероприятий  может быть продлено уже состоявшееся заседание по рассмотрению материалов проверки с участием налогоплательщика.

     При проведении дополнительных мероприятий  налогового контроля к материалам «основной» проверки приобщаются любые документы (в том числе - полученные от третьих  лиц), имеющие значение для правильного  принятия итогового решения. Это  тот случай, когда текст Решения  о привлечении к ответственности  за совершение налогового правонарушения или Решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может отличаться от текста Акта проверки, ведь в нем будут отражаться и результаты дополнительных мероприятий налогового контроля.

     В то же время, мероприятия дополнительного  контроля не должны дублируют «основную» налоговую проверку, а только дополнительно  обосновывают уже установленные  факты, поэтому их проведение не должно повлечь для налогоплательщика  более существенные правовые последствия  по сравнению с результатами, указанными в акте налоговой проверки. В частности, по итогам «дополнительной» проверки недопустимо ни увеличение размера  недоимки и штрафных санкций, выявленных в результате проверки, ни переквалификация правонарушений, которые указаны  в акте налоговой проверки, на более тяжкие.

     Следует отметить: зачастую на практике налоговые  органы все же пытаются во время  проведения дополнительных мероприятий  налогового контроля не столько получить новые доказательства нарушений, обнаруженных во время закончившейся налоговой  проверки (и соответственно зафиксированных  в акте проверки), сколько выявить  новые правонарушения. Причем как  следует из сложившейся судебной практики, такие действия являются незаконными и нарушают порядок  проведения проверки. 
        При проведении дополнительных мероприятий налогового контроля действия проверяющих подчинены четким требованиям закона и должны находить определенное документальное оформление. Так, основанием для их проведения является Решение о проведении мероприятий дополнительного контроля, в котором должны быть изложены обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких мероприятий, а также указан срок и конкретная форма их проведения. При этом продолжительность дополнительных мероприятий налогового контроля не может превышать один месяц. Обычно решение о проведении мероприятий налогового контроля принимается одновременно с Решением о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки.

     НК  РФ не предусматривает для налоговых  органов обязанности составлять по результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля самостоятельного акта. Тем не менее, на сегодняшний  день в судебной практике доминирует позиция, согласно которой налоговые органы все равно обязаны:

     - зафиксировать результаты проведенных мероприятий в каком-либо документе (справке, акте или ином документе);

     - ознакомить налогоплательщика с результатами проведенных мероприятий и дать ему возможность предоставить на них возражения;

     - предоставить налогоплательщику право участвовать в рассмотрении материалов, полученных в ходе рассматриваемых мероприятий.

     Фактически  речь идет о том, что процедура принятия решения по итогам дополнительных мероприятий налогового контроля та же, что и при принятии решения по итогам налоговой проверки. Сама же процедура проведения дополнительных мероприятий налогового контроля отличается от проведения налоговых проверок. Это отличие проявляется, в первую очередь, в ограничении тех действий, которые могут быть осуществлены проверяющими в рамках дополнительных мероприятий.

     Так, в рамках «дополнительной» проверки может проводиться только четыре действия (п. 6 ст. 101 НК РФ и п. 1 ст. 93.1 НК РФ):

     - истребование документов у проверяемого  налогоплательщика; 

     - истребование документов (информации) о налогоплательщике у третьих  лиц («встречная проверка»);

     - допрос свидетеля; 

     - проведение экспертизы.

     Хотя  перечень процессуальных действий для  налоговых органов в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля, ограничен (т.е. налоговые органы не должны проводить  иные мероприятия налогового контроля), все не все так просто. В некоторых случаях суды признают правомерным применение в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля и иных процессуальных действий, прямо не поименованных в НК РФ. Так, например, некоторые суды считают, что во время «дополнительной» проверки возможна выемка документов, если она вытекает из неудачного истребования документов.

     Как упоминалось ранее, после завершения дополнительных мероприятий налогового контроля налоговый орган обязан ознакомить налогоплательщика с  их результатами и пригласить его  на рассмотрение материалов по итогам проведенной проверки, где будут  рассматриваться также и доказательства, полученные в ходе «дополнительной» проверки. Однако налоговые органы часто забывают об указанных процедурных  действиях, что может сыграть  на руку налогоплательщикам.

     Если  налоговым органом проводились  дополнительные мероприятия налогового контроля, но перед рассмотрением  материалов налоговой проверки налогоплательщику  не была обеспечена возможность ознакомления со всеми материалами мероприятий налогового контроля, включая материалы, полученные в результате проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, суд может отменить принятое налоговым органом решение. Это связано с тем, что в этом случае налогоплательщику не предоставляется возможности полноценной защиты своих прав и законных интересов.  
 
 
 
 
 

3. ПРОБЛЕМЫ  ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ И ПУТИ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ  НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

     На  мой взгляд, основные проблемы правового  регулирования налогового контроля связаны со злоупотреблениями налоговыми органами при проведении проверок, по большому счету это происходит из-за размытости норм Налогового Кодекса  РФ.

     Наиболее  типичны следующие формы злоупотребления  правом (с позиции налогоплательщиков) со стороны налоговых органов:

       - затягивание сроков проверок,

       - истребование значительного количества документов,

       - изъятие и удержание оригиналов документов длительное время (в отдельных случаях),

       - проведение «выездных» проверок с «выездом» документов в налоговую инспекцию (проведение выездных проверок под видом камеральных проверок),

       - проведение повторных проверок под видом проверок вышестоящими органами в рамках контроля нижестоящих налоговых органов,

       - в отдельных случаях непредставление на руки справок об окончании проверки (такая обязанность не предусмотрена НК РФ),

       - установление нереальных сроков исполнения в требованиях об уплате недоимок и пени по результатам проверки,

       - многократное выставление инкассовых поручений на разные счета организации.

     Вместе  с тем неправомерно утверждать, что  все без исключения указанные  формы вызваны исключительно  злонамеренностью представителей налоговых  органов по отношению к налогоплательщикам.

     «Перегибы», связанные со сроками проверок и  с объемом истребуемой информации, имеют вполне объективные причины. Поэтому изменение законодательства, основанное на предположении злонамеренности представителей налоговых органов и направленное на ограничение прав налоговых органов, лишь усугубит проблемы.

     К объективным причинам «злоупотреблений»  следует отнести следующие:

       - низок уровень подготовки специалистов налоговых органов (в том числе знание норм законодательства),

       - имеются существенные ограничения по количеству используемых в проверке трудовых и иных ресурсов,

        - налоговых органов не имеется способов оперативно оценить достоверность предоставляемой налогоплательщиками информации, что вынуждает прибегать к встречным проверкам,

        - у налоговых органов отсутствует единая информационная система о деятельности налогоплательщика,

        - доказывание факта правонарушения лежит на налоговых органах, поэтому налоговые органы обязаны собрать и надлежащим образом оформить доказательства.

     Следует также отметить многочисленные некачественные разъяснения Минфина и ФНС  по вопросам применения законодательства, дезориентирующие налоговых инспекторов  на местах, что повышает неэффективность  проверок.

     «Перегибы»  налоговых органов в определенной степени обусловлены благими  намерениями повышения эффективности  проверок доступными средствами, к  которым в первую очередь относится сбор как можно большего объема информации о деятельности налогоплательщика и его контрагентов.

     Однако  эффективность проверок оценивается  налоговыми органами исключительно  через показатели величины доначисленных налогов, штрафов, пени и количества найденных нарушений. Таким образом, налоговыми органами искажается установленное законодательством назначение налоговых проверок: контроль соблюдения налогового законодательства. Налоговые проверки рассматриваются как дополнительное средство пополнения бюджета. Эффективность приравнивается к результативности.

     Одним из направлением повышения эффективности налогового контроля является развитие методов и форм камерального налогового контроля, т.е. оценки деятельности налогоплательщика и конкретизации объектов проверок без выезда на территорию налогоплательщика. На сегодняшний день камеральные проверки, как они описаны в НК РФ, могут служить лишь для проверки правильности арифметических операций и соответствия данных в разных формах налоговой отчетности. По существу налоговый орган законодательно лишен возможности провести содержательный анализ отдельных операций вне рамок выездной проверки, и в то же время в НК установлены жесткие ограничения на периодичность и предметы выездных проверок.