Аудит валютный операции

     Когда денежная статья составляет долю чистой инвестиции отчитывающейся организации  в зарубежную деятельность и деноминирована в функциональной валюте отчитывающейся организации, в индивидуальной финансовой отчетности организации, осуществляющей зарубежную деятельность, возникает  курсовая разница.

     Аналогичным образом, если такая статья деноминирована в функциональной валюте организации, осуществляющей зарубежную деятельность, то курсовая разница возникает в  отдельной финансовой отчетности отчитывающейся организации. Такие курсовые разницы  переклассифицируются в отдельный компонент капитала в финансовой отчетности, охватывающей и зарубежную деятельность, и отчитывающуюся организацию (то есть финансовой отчетности, в которой зарубежная деятельность консолидирована, пропорционально консолидирована или отражена с использованием метода учета по долевому участию).

     Однако  денежная статья, составляющая долю чистой инвестиции отчитывающейся организации  в зарубежную деятельность, может  быть деноминирована в валюте, отличной от функциональной валюты отчитывающейся организации или зарубежной деятельности. Курсовые разницы, возникающие при пересчете денежной статьи в функциональную валюту отчитывающейся организации и зарубежной деятельности, не переклассифицируются в отдельный компонент капитала в финансовой отчетности, охватывающей зарубежную деятельность и отчитывающуюся организацию (то есть они по-прежнему признаются в прибыли или убытке).

     Если  организация ведет бухгалтерский  учет и записи в валюте, отличающейся от ее функциональной валюты, то на время  составления этой организацией своей  финансовой отчетности все суммы  пересчитываются в эту функциональную валюту в порядке, описанном выше. В результате получаются те же суммы  в функциональной валюте, которые  получились бы при первоначальном учете  этих статей в функциональной валюте.

     Например, денежные статьи пересчитываются в  функциональную валюту по конечному  курсу, а неденежные статьи, учтенные по исторической стоимости, пересчитываются по курсу на дату осуществления операции, которая завершилась их признанием.

     Таким образом, если отчетность по МСФО составляется путем трансформации, в казахстанской  отчетности необходимо уделять особое внимание корректности классификации  возникающих при этом курсовых разниц как с точки зрения отнесения их в состав капитала или в отчет о прибыли и убытках, так и с точки зрения отражения в соответствующем периоде (в качестве текущих доходов или расходов или в качестве корректировки вступительного сальдо нераспределенной прибыли).

     Как было отмечено выше, функциональная валюта организации отражает основообразующие операции, события и условия, касающиеся данной организации. Соответственно после  определения функциональной валюты она может быть заменена другой валютой  только в том случае, если произошло  изменение в таких основообразующих операциях, событиях и условиях.

     Например, смена валюты, влияющая главным образом  на продажные цены товаров и услуг, может привести к смене функциональной валюты организации.

     Последствия смены функциональной валюты отражаются в учете на перспективной основе.

     Иными словами, организация производит пересчет всех статей в новую функциональную валюту по курсу, существующему на дату смены валюты. Полученные в результате пересчета неденежных статей суммы отражаются в учете по их исторической стоимости.

     Несмотря  на тот факт, что отражение операций должно производиться в функциональной валюте, МСФО разрешают представлять финансовую отчетность организации  в любой валюте. Такая валюта называется валютой представления отчетности (или просто валютой представления).

     Если  валюта представления отличается от функциональной валюты организации, она  производит пересчет своих результатов  и финансовых показателей в валюту представления. Например, когда в  состав группы входят отдельные организации, использующие разные функциональные валюты, результаты и финансовые показатели каждой из этих организаций выражаются в общей для всех валюте, что  позволяет представить консолидированную  финансовую отчетность.

     Результаты  и финансовые показатели организации, чья функциональная валюта не является валютой гиперинфляционной экономики, подлежат пересчету в другую валюту представления с использованием следующих процедур:

     — активы и обязательства по каждому  представленному балансу (то есть включая сравнительные данные) подлежат пересчету по конечному курсу на дату этого баланса;

     — доход и расходы по каждому  отчету о прибыли и убытках (то есть включая сравнительные данные) подлежат пересчету по курсам на даты осуществления операций;

     — все возникшие курсовые разницы  подлежат признанию в качестве отдельного компонента капитала.

     Как видим, отличие от пересчета из иностранной  валюты в функциональную заключается в том, что:

     — во-первых, все активы и обязательства (как денежные, так и неденежные) пересчитываются по конечному курсу;

     — во-вторых, все возникающие курсовые разницы отражаются в капитале (обычно данная статья называется «Трансляционный  резерв»).

     Указанные курсовые разницы возникают в результате:

     — пересчета дохода и расхода по обменным курсам на дату осуществления  этих операций (аналогично пересчету  из иностранной валюты в функциональную также допускается использовать средний обменный курс), а активов  и обязательств — по конечному  курсу. Такие курсовые разницы возникают по статьям дохода и расхода, признанным как в прибыли или убытке, так и непосредственно в капитале;

     — пересчета чистых активов (то есть фактически статей капитала) на начало периода  по конечному курсу, отличающемуся  от предыдущего конечного курса. При этом сами статьи капитала в  отчетности будут отражены по историческому  курсу, а разница будет отнесена на трансляционный резерв.

     Эти курсовые разницы не подлежат признанию  в прибыли или убытке, поскольку  изменения курсовых разниц оказывают незначительное воздействие или вообще не влияют на текущие и будущие потоки денежных средств по операциям. Когда курсовые разницы относятся к зарубежной деятельности, которая консолидирована, но находится в неполной собственности, накопленные курсовые разницы, возникающие при пересчете и относимые на доли меньшинства, распределяются и признаются как часть доли меньшинства в консолидированном балансе.

     Результаты  и финансовые показатели организации, чья функциональная валюта является валютой гиперинфляционной экономики, подлежат пересчету в другую валюту представления с использованием следующих процедур:

     — все суммы (то есть активы, обязательства, долевые инструменты, доход и  расходы, включая сравнительные  данные) подлежат пересчету по конечному  курсу на самую последнюю отчетную дату;

     — однако когда суммы пересчитываются  в валюту негиперинфляционной экономики, в качестве сравнительных сумм надлежит в обязательном порядке использовать те, которые в соответствующей финансовой отчетности за предыдущий год были представлены как относящиеся к текущему году (то есть не скорректированные на последующие изменения в уровне цен или последующие изменения обменных курсов).

     Включение результатов и финансовых показателей  зарубежной деятельности в результаты и показатели отчитывающейся организации  производится в соответствии с принятыми  процедурами консолидации, такими как  элиминирование остатков по расчетам внутри группы и внутригрупповых  операций дочерней организации (в соответствии с процедурами, установленными IAS 27 «Консолидированная и отдельная  финансовая отчетность» и IAS 31 «Участие в совместной деятельности»).

     В то же время внутригрупповой денежный актив (или обязательство), как краткосрочный, так и долгосрочный, не может быть элиминирован против соответствующего внутригруппового обязательства (или  актива) без отражения в финансовой отчетности результатов колебаний  валютных курсов. Это является следствием того, что данная денежная статья представляет собой намерение перевести одну валюту в другую, а за счет колебаний  валютных курсов у отчитывающейся организации  возникает прибыль или убыток. Соответственно в финансовой отчетности отчитывающейся организации такая  курсовая разница по-прежнему при- знается в прибыли или убытке либо, если она представляет собой денежную статью, являющуюся частью чистой инвестиции в зарубежную деятельность, классифицируется как капитал до выбытия зарубежной деятельности.

     При выбытии зарубежной деятельности совокупная сумма курсовых разниц, признанная в качестве отдельного компонента капитала, относящегося к этой зарубежной деятельности, должна признаваться в прибыли или убытке в том же периоде, когда признается прибыль или убыток от выбытия.

     Организация может реализовать свою долю в  зарубежной деятельности путем продажи, ликвидации, возмещения акционерного капитала или отказа от всей или  части этой деятельности. Выплата  дивидендов составляет часть выбытия  только в том случае, когда она  представляет собой возврат инвестиций, например когда дивиденды выплачиваются из прибыли, полученной до приобретения. В случае частичного выбытия в прибыль или убыток включается только пропорциональная часть соответствующей накопленной курсовой разницы. Списание балансовой стоимости зарубежной деятельности не является частичным выбытием. Соответственно никакая часть курсовой прибыли или убытка, отраженная в капитале, не подлежит признанию в прибыли или убытке на момент списания.

     Как было отмечено выше, IAS 21 не применяется  при пересчете данных отчета о  движении денежных средств. Данный вопрос регулируется IAS 7 «Отчеты о движении денежных средств». Порядку пересчета  посвящены параграфы 25–28. Каким  же образом следует производить  пересчет?

     Движение  денежных средств, возникающее в  результате операций в иностранной  валюте, должно отражаться в функциональной валюте организации путем применения к сумме в иностранной валюте обменного курса между функциональной и иностранной валютами на дату возникновения  данного движения денежных средств.

     Движение  денежных средств зарубежной дочерней организации должно пересчитываться  по обменному курсу между функциональной и иностранной валютами на дату возникновения  данного движения денежных средств.

     Потоки  денежных средств, выраженные в иностранной  валюте, представляются в отчетах  в соответствии с IAS 21. Это позволяет  использовать обменный курс валют, примерно равный фактическому курсу. Например, средневзвешенный обменный курс за период может быть использован для записи операций в иностранной валюте или  для пересчета поступлений и  платежей денежных средств иностранной  дочерней компании. Однако IAS 21 не разрешает  применение обменного курса валют  по состоянию на отчетную дату при  пересчете поступлений и платежей денежных средств зарубежных дочерних компаний. Таким образом, порядок  пересчета денежных потоков аналогичен порядку пересчета доходов и  расходов, что логично, так как  такие потоки являются следствием получения  доходов и осуществления организацией расходов.

     Однако  существуют и отличия — они  касаются нереализованных прибылей и убытков по денежным статьям. Такие  прибыли и убытки представляют собой курсовые разницы, возникающие при пересчете денежных статей по конечному обменному курсу на дату отчетности.

     Нереализованные прибыли и убытки, возникающие  в результате изменения обменных курсов иностранной валюты, не являются движением денежных средств. Однако влияние изменений обменного курса валют на денежные средства и эквиваленты денежных средств, содержащиеся или ожидаемые к получению в иностранной валюте, представляется в отчете о движении денежных средств для того, чтобы сбалансировать денежные средства и их эквиваленты в начале и в конце отчетного периода. Эта сумма представляется отдельно от движения денежных средств от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности и включает разницы, если они имеются, в случае представления данных о поступлениях и платежах денежных средств в отчетности по обменным курсам на конец периода.

     И, наконец, какую информацию, касающуюся учета влияния изменений валютных курсов и валюты отчетности, должна раскрывать кредитная организация  в примечаниях к своей отчетности? необходимо раскрыть, во-первых, сумму  курсовых разниц, признанных в прибыли или убытке, кроме тех, которые возникли по финансовым инструментам, оцененным по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с IAS 39, и, во-вторых, чистые курсовые разницы, признанные в отдельном компоненте капитала (трансляционном резерве), и сверку суммы этих курсовых разниц в начале и в конце периода.

     Когда валюта представления отличается от функциональной валюты, этот факт подлежит отражению, равно как и сама функциональная валюта, а также причина, в силу которой используется другая валюта представления.