Аудит валютный операции

     — при пересчете результатов и  финансовых показателей организации  в валюту представления.

     Однако  из этого правила существует ряд  исключений:

     — в отношении производных финансовых инструментов, которые подпадают  под действие IAS 39 «Финансовые инструменты  — признание и оценка». В частности, IAS 21 не применяется к учету хеджирования статей в иностранной валюте, в  том числе хеджирования чистых инвестиций в зарубежную деятельность;

     — в отношении представления в  отчете о движении денежных средств  тех денежных потоков, которые возникают  в результате операций в иностранной  валюте или пересчета денежных потоков  от зарубежной деятельности.

     Данный  вопрос регламентируется IAS 7 «Отчеты  о движении денежных средств» и будет  рассмотрен позже. Сейчас же отметим, что  подход, определенный в стандарте, аналогичен подходу, изложенному в IAS 21, с той  лишь разницей, что IAS 7 определяет порядок  пересчета денежных потоков, а IAS 21 —  порядок пересчета доходов и  расходов и балансовых статей.

2.2 Методы и способы учета валютных отношений

     Одним из центральных понятий, связанных  с учетом операций в иностранной  валюте и влияний изменений валютных курсов, является функциональная валюта. От ее выбора зависит дальнейший порядок  отражения в отчетности операций и пересчета в валюту представления  отчетности (если таковой осуществляется). Функциональная валюта определяется в IAS 21 как валюта, используемая в основной экономической среде, в которой  организация осуществляет свою деятельность.

     Однако  не следует думать, что выбор функциональной валюты является произвольным. Далее  в стандарте уточняется, что основной экономической средой, в которой  осуществляет свою деятельность организация, как правило, является та среда, в  которой она генерирует и расходует  основную часть своих денежных средств. Как видно, данное определение носит  во многом рамочный характер, то есть предполагает использование профессионального  суждения руководства организации  при идентификации функциональной валюты, что является характерной  особенностью определения в МСФО многих базовых терминов и категорий. Также необходимо отметить, что далеко не всегда экономическая среда будет  совпадать с национальной экономикой страны, в которой организация  зарегистрирована или ведет свою деятельность. Соответственно далеко не всегда функциональной валютой будет  национальная валюта страны, то есть для  казахстанского банка функциональной валютой может быть не только казахстанский  тенге, но и доллар США, например.

     Каким же образом руководству компании следует определять свою функциональную валюту?

     IAS 21 устанавливает, что при определении  своей функциональной валюты  организация принимает во внимание  следующие факторы:

     1) валюту, которая оказывает основное  влияние на продажные цены  товаров и услуг (такой валютой  часто является та, в которой  выражаются продажные цены товаров  и услуг и производятся расчеты  по ним);

     2) валюту страны, конкурентные силы  и конкурентные правила которой  в основном определяют формирование  цен на товары и услуги, производимые  организацией;

     3) валюту, которая оказывает основное  влияние на трудовые, материальные  и другие затраты, связанные  с поставкой товаров или услуг  (такой валютой часто является  валюта, в которой выражаются  и погашаются такие затраты).

     Наиболее  четкими и, следовательно, простыми для применения являются первый и  третий критерии.

     Например, если банк в качестве источников финансирования своей деятельности имеет в основном тенговые вклады и его основной деятельностью является кредитование казахстанских предприятий на внутреннем рынке (тоже в тенге), то функциональной валютой будет казахстанский тенге. Если же банк в основном ориентирован на кредитование компаний, осуществляющих экспортно-импортные операции, то функциональная валюта будет уже иной — в зависимости от того, кредитование в какой валюте преобладает.

     Если  на основе перечисленных признаков  установить функциональную валюту кредитной  организации затруднительно, то в  стандарте указан ряд дополнительных факторов, которые также могут  служить признаками функциональной валюты организации:

     — она является валютой, в которой  выражаются средства, генерируемые в  процессе финансовой деятельности (то есть эмиссии долговых и долевых  инструментов);

     — она является валютой, в которой  организация обычно оставляет у  себя поступления от операционной деятельности.

     Когда вышеперечисленные индикаторы носят  неоднозначный характер, а функциональная валюта не очевидна, руководство организации, исходя из собственного опыта, определяет такую функциональную валюту, которая  наиболее точно представляет экономические  эффекты основообразующих операций, событий и условий. В рамках такого подхода руководство организации  отдает приоритет основным индикаторам, а уже затем рассматривает  прочие, призванные обеспечить дополнительные косвенные свидетельства того, какая  валюта должна быть выбрана в качестве функциональной валюты организации.

     При выборе функциональной валюты количественным показателем того, насколько правильно  был сделан выбор, может служить  сумма курсовых разниц по операциям в иностранной валюте, так как функциональная валюта организации отражает те основообразующие операции, события и условия, которые имеют к ней отношение.

     В соответствии с вышеизложенным IAS 21 устанавливает, что, будучи определенной, функциональная валюта не подлежит замене на другую валюту, кроме случаев, когда имеют место изменения в упомянутых выше операциях, событиях и условиях. Например, когда основная деятельность банка с кредитования внутренних операций (функциональная валюта — рубль) меняется на кредитование экспортно-импортных операций (функциональная валюта определяется на основании наибольшего объема операций по кредитованию).

     Существует  еще ряд факторов, принимаемых  во внимание при определении функциональной валюты зарубежной деятельности и отождествлении функциональной валюты с той, которую  использует отчитывающаяся организация (в данном контексте отчитывающейся организацией является организация, которая  осуществляет зарубежную деятельность через свою дочернюю организацию, филиал, ассоциированную организацию или  совместную деятельность).

     Здесь прежде всего необходимо остановиться на самом понятии «зарубежная деятельность». В соответствии с п. 8 IAS 21 под ней подразумевается деятельность организации, являющейся дочерней, ассоциированной, совместной организацией или филиалом отчитывающейся компании, базирующаяся или осуществляемая в стране или в валюте, отличными от страны или валюты отчитывающейся компании. Таким образом, следует иметь в виду, что, во-первых, организация, осуществляющая зарубежную деятельность, необязательно находится в иной стране, нежели отчитывающаяся компания, и, во-вторых, организация, расположенная в другой стране, хотя и занимается зарубежной деятельностью, может иметь ту же функциональную валюту, что и отчитывающаяся компания.

     Теперь  рассмотрим факторы, которые необходимо принимать во внимание при определении  функциональной валюты зарубежной деятельности. Стандарт устанавливает четыре таких  индикатора:

     1) осуществляется ли такая зарубежная  деятельность как продолжение  деятельности отчитывающейся организации  или как деятельность, обладающая  значительной степенью автономности.

     Примером  первого случая является ситуация, в которой организация, осуществляющая зарубежную деятельность, только продает  товары, получаемые по импорту от отчитывающейся организации, и переводит ей выручку.

     Примером  второго случая является ситуация, в которой осуществляющая зарубежную деятельность организация аккумулирует денежные средства и другие денежные статьи, несет расходы, генерирует доход и производит заимствования преимущественно в своей местной валюте;

     2) составляют ли операции с отчитывающейся  организацией значительную или  не- значительную долю в деятельности организации, осуществляющей операции за рубежом;

     3) оказывают ли поступающие от  зарубежной деятельности потоки  денежных средств прямое воздействие на денежные потоки отчитывающейся организации и могут ли они без задержки переводиться на ее счета;

     4) достаточны ли генерируемые организацией, осуществляющей зарубежную деятельность, потоки денежных средств для обслуживания существующих и, как правило, ожидаемых долговых обязательств, без предоставления денежных средств со стороны отчитывающейся организации.

     Например, дочерняя кредитная организация  банка, фактически осуществляющая функции  агента (ведение переговоров, заключение соглашений), но финансируемая материнской  компанией (как в части операционных расходов, так и при предоставлении кредитов), будет рассматриваться  как продолжение деятельности отчитывающейся организации, то есть ее функциональной валютой будет валюта материнской  компании. В том случае, если деятельность дочерней организации зависит от материнской компании лишь организационно (определение стратегии и тактики развития, политики кредитования и т.п.), а в финансовом отношении она самостоятельна, то есть имеет собственные источники финансирования, ведет переговоры с потенциальными клиентами и заключает кредитные соглашения от собственного имени и в своих интересах, то тогда функциональная валюта будет определяться руководством дочерней организации на основании общих критериев, изложенных в IAS 21.

     Хотя IAS 21 непосредственно не касается учета  в условиях гиперинфляции, тем не менее определение функциональной валюты может повлиять на необходимость применения IAS 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции».

     Например, если кредитная организация осуществляет свою деятельность в стране, экономика  которой является гиперинфляционной, и выбирает в качестве функциональной валюты национальную, то в таком случае финансовая отчетность организации подлежит пересчету в соответствии с IAS 29.

     Данная  процедура осуществляется следующим  образом:

     суммы баланса, не выраженные в единицах измерения, действующих на отчетную дату, корректируются с применением к ним общего индекса цен;

     денежные  статьи не пересматриваются, потому что  они уже выражены в денежных единицах, действующих на отчетную дату. Денежными  статьями являются деньги и статьи, подлежащие получению или выплате  деньгами;

     активы  и обязательства, связанные по договору с изменениями цен, такие как  индексные облигации и кредиты, корректируются в соответствии с  договором для того, чтобы установить сумму, не погашенную на отчетную дату. Эти статьи учитываются по скорректированной сумме в пересчитанном балансе;

     все остальные активы и обязательства  являются неденежными. Некоторые неденежные статьи учитываются по суммам, действительным на отчетную дату, таким как возможная чистая цена и рыночная стоимость, поэтому они не корректируются. Все остальные неденежные активы и обязательства пересчитываются;

     все статьи в отчете о прибыли и  убытках были выражены в единицах измерения, действительных на отчетную дату. Таким образом, все суммы  должны пересчитываться путем применения к ним изменения в общем  индексе цен, произошедшего с  даты, когда статья дохода или расходов была первоначально записана в финансовую отчетность.

     Данные  процедуры являются достаточно трудоемкими, поэтому организации было бы проще  в такой ситуации в качестве функциональной валюты выбрать валюту страны, экономика  которой не является гиперинфляционной. Однако стандарт устанавливает, что организация не может избежать предусмотренного IAS 29 пересчета, например приняв в качестве своей функциональной валюты другую валюту, нежели та, которая должна определяться в соответствии с IAS 29 (например, функциональную валюту своей материнской организации).

     Этот  факт необходимо учитывать при применении МСФО впервые, так как IFRS 1 «Принятие  международных стандартов финансовой отчетности впервые» устанавливает, что  учетная политика, которую организация  использует в ее начальном балансе  по МСФО, может отличаться от учетной  политики, которую она использовала на ту же дату в соответствии с применявшимися ею ранее национальными правилами  учета. Соответствующие корректировки возникают вследствие событий и операций, имевших место до момента перехода на МСФО. Поэтому организация обязана признать эти корректировки непосредственно в нераспределенной прибыли (или, если это целесообразно, в иной категории капитала) на момент перехода на МСФО. Иными словами, при составлении отчетности по международным стандартам впервые организация должна применять все требования МСФО не только к отчетному, но и к прошлым периодам, то есть ретроспективно. Данное требование призвано обеспечить подготовку первого комплекта финансовой отчетности по МСФО так, как если бы международные стандарты применялись организацией всегда. Таким образом, если функциональной валютой банка является казахстанский тенге, то во вступительном балансе необходимо сделать инфляционные корректировки по неденежным статьям вплоть до 31 декабря 2001 года (либо до 31 декабря 2002 года — IAS 29 относит определение даты, с которой экономика перестает быть гиперинфляционной, к области профессионального суждения бухгалтера).