Амортизация основных фондов

Для целей бухгалтерского учёта под амортизацией основных средств понимается систематическое распределение амортизируемой стоимости необоротных активов на протяжении срока их полезного использования.

Необходимо определиться с понятиями «амортизируемая  стоимость», «срок полезного использования» и «ликвидационная стоимость».

Амортизируемой стоимостью необоротных активов является первоначальная стоимость таких активов или переоценённая стоимость таких активов, уменьшенную на ликвидационную стоимость.

Сроком полезного использования (эксплуатации) является ожидаемый период времени, в течение которого необоротные активы будут использоваться предприятием или с их использованием будет изготовлен ожидаемый предприятием объем продукции (работ, услуг). Срок полезного использования предприятием определяется самостоятельно при зачислении их на баланс. При этом срок полезного использования активов должен соответствовать принципу непрерывности деятельности. Этот принцип определяет, что какое-либо предприятие постоянно развивается и независимо от обстоятельств всегда преследует коммерческие цели (не будет ликвидировано в предполагаемом будущем). Этот принцип предотвращает определение такого срока полезного использования объекта основных средств, который не был бы меньше потенциального срока его использования.

При определении срока  полезного использования должно быть учтено:

• ожидаемое использование объекта предприятием с учётом его мощности и производительности;
• предусматриваемый физический и моральный износ;
• правовое или другое ограничение по срокам использования объекта и прочие факторы.

Таким образом, срок полезной эксплуатации отражает намерения руководства предприятия относительно использования определенного объекта основных средств с учётом накопленного опыта и оценки рыночной ситуации.

Предприятие имеет право  пересматривать срок полезного использования  объекта основных средств, учитывая, что он основывается на предыдущих оценках. Если в результате анализа  выяснилось, что ожидаемый срок полезного  использования существенно отличается от предыдущих оценок (вследствие модернизации оборудования, изменения спроса на продукцию, которая изготавливалась с его использованием, и тому подобное), необходимо скорректировать сумму амортизации. При этом начисление амортизации при изменении срока полезного использования начинается с месяца, следующего за месяцем такого изменения.

Предприятие также должно периодически пересматривать метод  начисления амортизации основных средств. В случае если ожидаемый способ получения экономических выгод от актива существенно изменился, необходимо изменить и метод начисления амортизации. Изменение метода начисления амортизации должно быть отражено в отчётности как изменения в учётной политике, а суммы амортизации в текущем  и будущих периодах следует скорректировать.

Под ликвидационной стоимостью понимается сумма средств или  стоимость любых активов, которую предприятие ожидает получить от реализации (ликвидации) объекта основных средств после окончания срока полезного использования за вычетом затрат, связанной с такой продажей (ликвидацией). Поэтому ликвидационная стоимость- это стоимость, по которой может быть реализован объект основных средств после окончания срока его полезного использования.

Ликвидационную стоимость  предприятие определяет самостоятельно; в основе её лежат прогнозные оценки возможной стоимости, по которой может быть реализован объект основных средств с учётом его состояния по окончании срока эксплуатации. При этом учитываются условия и интенсивность эксплуатации основного средства, а также моральный износ, определяемый по техническим характеристикам данного объекта.

Особое внимание следует  уделять срокам начисления амортизации, так как в отличие от налогового учёта, в котором чётко регламентированы сроки начисления амортизации, в бухгалтерском учёте начисление амортизации осуществляется в течение срока полезного использования объекта основных средств. Начисление амортизации останавливается только на период реконструкции, модернизации, достройки, дооборудование, и консервации объектов основных средств.

Начисление амортизации  проводится предприятиями ежемесячно. Исключением являются предприятия, имеющие сезонный характер производства. Данными предприятиями начисления амортизации проводится в течение периода их работы в отчётном году.

На вновь введенные в эксплуатацию объекты основных средств амортизация начисляется с месяца, следующего за месяцем, в котором такой объект стал пригодным для полезного использования. Начисление амортизации прекращается, начиная с месяца, следующего за а месяцем выбытия объекта основных средств.

Методы  начисления амортизации, предложенные в П(С)БУ 7, можно условно разбить на 2 вида:

1. Методы амортизации, базирующиеся на времени использования основных средств. К ним относятся прямолинейный метод, метод уменьшения остаточной стоимости, метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости, кумулятивный метод.
2. Метод амортизации, базирующийся на количестве единиц, полученных от использования объектов основных средств. К нему относится производственный метод начисления амортизации.

Как было отмечено, амортизация  основных средств начисляется с  применением следующих методов:

1. Прямолинейный метод (метод прямолинейного списания).

При использовании прямолинейного метода стоимость объекта основных средств списывается одинаковыми  частями на протяжении всего периода эксплуатации.

Годовая сумма амортизации  определяется делением амортизируемой стоимости на ожидаемый срок использования объекта основных средств:

А=С_а:Т,                                                                (5)

где  А - сумма амортизационных отчислений, грн.;

С_а - амортизируемая стоимость объекта, грн;

Т -  ожидаемый срок использования объекта.

Метод прямолинейного списания, как правило, используется в отношении  объектов основных средств, состояние  которых «зависит» от срока полезного использования и не подвержено влиянию других факторов. К таким основным средствам, в частности, относятся здания и сооружения, мебель и т.д.

Характеризуя прямолинейный  метод списания нельзя не отметить его преимущества в простоте   и точности расчёта и равномерности распределения сумм амортизации между учётными периодами. Его использование особенно целесообразно, когда степень эксплуатации объекта основных средств в каждом отчётном периоде остается неизменной. Он предусматривает равномерный спад экономической полезности объекта из года в год.

Однако недостатком  такого метода является то, что при  его использовании не учитывается  моральный износ, а также не дает реальную оценку производственным мощностям основных средств в разные годы эксплуатации.

На практике доказано, что износ машин увеличивается  в первые годы их эксплуатации, потом  величина износа стабилизируется, а  в последние годы эксплуатации износ  машин вновь возрастает. Что касается морального износа машин, то он также  неравномерен.

Применение данного метода не всегда обеспечивает полное перенесение стоимости объекта основных средств на вновь созданный продукт. В результате чего образуется недоамортизированнная стоимость основных средств, что является прямым убытком предприятия. Использование этого метода полностью оправдано в том случае, если не существует вероятности быстрого морального старения. К таким основным средствам относятся здания, сооружения, большинство видов производственного оборудования, инструментов, приспособлений, инвентаря и так далее.

2. Метод уменьшения остаточной стоимости.

Суть данного метода заключается в определении годовой  суммы амортизации объекта основных средств исходя из остаточной стоимости такого объекта на начало отчётного года. Сумма амортизационных отчислений определяется путём умножения остаточной стоимости объекта основных средств на норму годовой амортизации:

А=С_о*Н_а,                                                             (6)

где   А - сумма амортизационных  отчислений, грн.;

С_о - остаточная стоимость объекта, грн;

Н_а- годовая норма амортизации, долей;

Норму годовой амортизации  предприятие определяет самостоятельно по следующей формуле:

Н_а=1- ,                                                  (7)

где  Н_а-   годовая норма амортизационных отчислений, грн.;

n- срок полезного использования объекта основных средств, лет;

C_Л-ликвидационная стоимость объекта основных средств, грн;

С_П-первоначальная стоимость объекта основных средств,грн.

Данную формулу можно  преобразовать таким образом:

Н_А=1-(С_Л:С_П)^1/п                                            (8)

Использование метода уменьшения остаточной стоимости при начислении амортизации предполагает наличие  ликвидационной стоимости амортизируемого объекта основных средств. В противном случае, объект основных средств будет полностью «самортизирован» в течение одного года. Это следует из формулы расчёта нормы амортизации.

В соответствии с П(С)БУ 7 базой для начисления амортизации  данным методом является остаточная стоимость на начало отчётного года или первоначальная стоимость на дату начала начисления амортизации. Из этого следует, что, начиная с даты ввода в эксплуатацию объекта основных средств до конца отчётного года, в котором был введен такой объект, базой для начисления амортизации будет первоначальная стоимость такого объекта.

При использовании данного  метода начисления амортизации возможна ситуация, при  которой остаточная стоимость объекта в конце запланированного периода эксплуатации не будет равна ликвидационной стоимости. Такие расхождения будут возникать в случае, если объект основных средств был введен в эксплуатацию в середине отчетного периода. В связи с этим предприятие может принять решение об изменении срока амортизации и доамортизировать оставшуюся часть стоимости или же считать остаточную стоимость объекта ликвидационной стоимостью.

3. Метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости.

Этот метод является разновидностью метода уменьшения остаточной стоимости.

При этом методе годовая  сумма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости объекта на начало отчётного года или первоначальной стоимости на дату начала начисления амортизации по введенным в течение года объектам и удвоенной годовой нормы амортизации исчисленной исходя из срока полезного использования объекта.

Норма амортизации в данном случае рассчитывается аналогично норме амортизации при использовании прямолинейного метода начисления амортизации, то есть используется удвоенная ставка амортизационных отчислений, рассчитанная методом прямолинейного списания.

При этом норму амортизации при использовании прямолинейного метода можно представить таким образом:

 Н_а=А:С_а,                                                        (9)

где А - сумма амортизационных  отчислений за год, грн.;

С_а - амортизируемая стоимость объекта, грн.

Преобразовав данную формулу, получим норму амортизации  для рассматриваемого метода:

Н_а=2*(А:С_а)=2*(С_а:Т):С_а=2:Т                                 (10)

Данный метод начисления амортизации не предполагает обязательного  «наличия» ликвидационной стоимости объекта основных средств. При этом соблюдается правило, при котором сумма амортизации последнего года рассчитывается таким образом, чтобы остаточная стоимость объекта в конце периода его эксплуатации была не меньше его ликвидационной стоимости.

Применение этого метода целесообразно для объектов, которые  подвержены быстрому моральному износу, а также объектов, по мере старения которых  значительно увеличиваются расходы на ремонт, техническое обслуживание и эксплуатацию, что характерно, например, для транспортных средств, компьютерной техники и тому подобное.

4. Кумулятивный метод (метод суммы чисел лет).

Годовая сумма амортизации  по этому методу определяется как  произведение амортизируемой стоимости и кумулятивного коэффициента.

Кумулятивный коэффициент рассчитывается делением числа лет, остающихся до конца ожидаемого срока службы объекта основных средств, на сумму чисел лет его полезного использования.

Годовая норма амортизации  определяется как отношение срока  службы, который остался (на начало отчётного года), к сумме чисел лет.

Для определения годовой  суммы амортизационных отчислений норму амортизации соответствующего года умножают на амортизируемую стоимость:

А=Н_а*(С_п-С_л)                                                 (11)

Если срок эксплуатации достаточной долгий, сумму чисел лет определяют по формуле кумулятивного числа:

((N+1) *N):2,                                                 (12)

где N- срок полезного использования объекта основных средств, лет.

Необходимо отметить, что метод уменьшения остаточной стоимости, а также кумулятивный метод определения сумм амортизации являются наиболее прогрессивными с точки зрения методологии бухгалтерского учёта. Целесообразность использования этих методов обусловлена следующим:

• наибольшая интенсивность использования основных средств приходится на первые годы его эксплуатации, когда они физически и морально ещё новы;
• накапливаются денежные средства для замены амортизируемого объекта в случае его морального старения и инфляции;
• обеспечивается возможность увеличения части расходов на ремонт амортизируемых объектов, приходящиеся на последние годы использования их без соответствующего увеличения расходов производства за счёт того, что сумма начисленной амортизации в эти годы уменьшается.