Амортизация основных фондов

Все эти и некоторые  другие отличия начисления амортизации в налоговом и бухгалтерском учёте  подтверждают необходимость параллельного их отражения на предприятии. Далее рассматривается налоговый учёт начисления амортизации основных фондов отдельно от бухгалтерского учёта.

Начисление амортизации основных средств в налоговом  учете

 Основные черты механизма  амортизации регламентированы в  статьях 8 и 9 Закона о налоге  на прибыль и заключается в  следующем:

• Принципы и механизмы начисления амортизации едины для всех плательщиков налога на прибыль независимо от формы собственности и организационно-правовой формы хозяйствования.
• Предусмотрена упрощенная классификация основных фондов по  группам.
• При определении балансовой стоимости основных фондов учитываются затраты на ремонт,  реконструкцию, модернизацию и другие виды улучшения основных фондов, а также фактически начисленная сумма амортизации.
• Применительно к 2 и3 группам основных фондов используется по объектный метод определения их балансовой стоимости и расчёта амортизационных отчислений [7].
• Установлены единые для каждой группы основных фондов (и для всех плательщиков) нормы амортизационных отчислений.

Для целей налогового учёта амортизация выступает  отдельной статьей, уменьшающей  валовые доходы. В соответствии с  Законом о налоге на прибыль под термином  амортизация основных фондов подразумевается постепенное отнесение затрат на их приобретение, изготовление или улучшение, на уменьшение скорректированного дохода налогоплательщика в пределах норм амортизационных отчислений.

Объектом для исчисления амортизации [6] являются расходы, связанные с:

• приобретением основных фондов для собственного производственного пользования, включая затраты на приобретение племенного скота и приобретение, закладку и выращивание многолетних насаждений до начала плодоношения;
• самостоятельным изготовлением основных фондов для собственных производственных потребностей, включая затраты на выплату заработной платы работникам, которые были заняты изготовлением таких основных фондов;
• проведение всех видов ремонтов, реконструкции, модернизации и других видов улучшения основных фондов;
• улучшением качества земель, не связанных со строительством.

Учитывая то, что в  налоговом учёте амортизации  подлежат расходы на приобретение основных фондов, возникает вопрос: с какого момента необходимо начислять амортизацию по вновь введенным основным средствам?

Так, п.8 Закона о налоге на прибыль, определяющий порядок учёта  основных фондов и начисления амортизации, не содержит информации с какого момента необходимо начислять амортизацию по вновь введенным основным фондам. Однако, учитывая то, что для целей налогового учёта, расходы признаются по правилу первого события (на дату списания денежных средств или на дату оприходования товаров), можно считать, что данное правило также распространяется и на расходы, связанные с приобретением основных фондов, которые подлежат амортизации.

Не подлежат амортизации  расходы:

• на приобретение и откорм продуктивного скота;
• выращивание многолетних плодовых насаждений;
• на приобретение основных фондов в целях дальнейшей продажи другим лицам или их использование в качестве комплектующих (основных частей) других основных фондов, предназначенным для продажи другим лицам;
• на содержание основных фондов, находящихся на консервации.

Указанные виды расходов подлежат включению в состав валовых расходов предприятия того отчётного периода, в котором они были произведены.

Также не подлежат амортизации:

• расходы бюджетов на строительство и содержание сооружений, благоустройства и жилых зданий;
• расходы на приобретение и сохранение библиотечных и архивных фондов;
• расходы бюджетов на строительство и содержание автомобильных дорог общего пользования;
• расходы на приобретение, ремонт, реконструкцию, модернизацию или улучшение непроизводственных фондов.

Под термином «непроизводственные фонды»  для целей налогообложения следует понимать капитальные активы, которые не используются в хозяйственной деятельности плательщика налога.

К непроизводственным фондам относятся:

• капитальные активы (или их структурные компоненты), подпадающие под определение группы 1 основных фондов согласно п.п. 8.2.2 ст. 8 Закона о налоге на прибыль;
• капитальные активы, подпадающие под определение групп 2 и 3 основных фондов согласно п.п. 8.2.2 ст.8 Закона о налоге на прибыль, которые являются неотъемлемой частью, расположены или используются для обеспечения деятельности непроизводственных фондов, подпадающих под определение группы 1  основных фондов, либо изъятые с места ведения хозяйственной деятельности налогоплательщика и переданные в безвозмездное пользование лицам, не являющимся плательщиками налога на прибыль.

Основные фонды, подлежащие амортизации, разделены в соответствии с Законом о налоге на прибыль  на три группы в зависимости от целевого назначения и выполняемых функций, как было указано выше. Исходя из такого деления, определены порядок и нормы начисления амортизации отдельно по каждой группе.

Правильное отнесение  основных средств к определённой группе является основным условием для  избежания искажения суммы налогооблагаемой прибыли.

Каждая группа имеет свои особенности при начислении амортизации и отражении ее в налоговом учёте. В частности, это касается учётной единицы основных  фондов.

Учёт балансовой стоимости  основных фондов 1 группы ведётся по каждому отдельному инвентарному объекту (зданию, сооружению и так далее) и в целом по группе как сумма балансовых стоимостей отдельных объектов такой группы.

Учёт балансовой стоимости  групп 2 и 3 ведется по каждому объекту  отдельно и по совокупной балансовой стоимости соответствующей группы основных фондов независимо от времени ввода в эксплуатацию таких основных фондов [7].

Нормы амортизации установлены  для каждой группы основных фондов и едины для всех основных фонды, входящих в группу. В расчёте на календарный квартал нормы амортизации составляют:

Для основных фондов 1 группы- 1,25%

Для основных фондов 2 группы-6,25%

Для основных фондов 3 группы-3,75%

В соответствии с положениями  Закона о налоге на прибыль базой  для исчисления амортизации является балансовая стоимость соответствующей группы основных фондов на начало отчётного периода. Поскольку амортизация начисляется за квартал, то балансовая стоимость основных фондов определяется на начало отчётного квартала.

Балансовая стоимость  группы основных фондов на начало отчётного  периода  для исчисления амортизации рассчитывается по формуле:

Б_а=Б_а-1+П_а-1-В_а-1-А_а-1,                                                                             (4)

где  а- отчётный период;

а-1- предыдущий период перед  отчётным периодом;

Б- балансовая стоимость  группы основных фондов;

П- сумма расходов, понесенных на приобретение основных фондов, улучшение основных фондов (ремонт, реконструкцию, модернизацию);

В- сумма выведенных из эксплуатации основных фондов;

А- сумма амортизационных  отчислений.

Для целей налогового учёта основным является понятие балансовой стоимости групп основных фондов, т.к. именно этот показатель рассчитывается предприятием самостоятельно и от правильности расчёта балансовой стоимости групп основных фондов зависит правильность расчёта амортизации.

Формула расчёта балансовой стоимости групп основных фондов приведена в п.п.8.3.2 ст.8 Закона о налоге на прибыль, однако законодательством не установлена форма (бланк) расчёта. Типовая  форма «Расчёт амортизации основных средств для промышленных предприятий» № ОЗ-14 предусматривает не все реквизиты, необходимые для расчета амортизации с учетом приведенной выше формулы для расчёта балансовой стоимости основных фондов. В этой связи предприятия могут самостоятельно разработать необходимую форму.

Балансовая стоимость  отдельного объекта основных фондов 1 группы или балансовая стоимость групп 2 и 3 увеличивается на затраты, связанные с улучшением таких основных фондов в сумме превышающей 5% совокупной балансовой стоимости групп основных фондов на начало отчётного периода.

Для основных средств 1 группы балансовая стоимость на начало отчётного периода рассчитывается по каждому объекту и проводится до достижения стоимости отдельного объекта 100 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан (1700грн.). После достижения стоимости отдельного объекта основных фондов 1 группы 1700грн., стоимость такого объекта приравнивается к нулю. В целях налогового учёта остаточная стоимость объекта включается в состав валовых расходов.

Балансовая стоимость  фондов 2 и 3 группы рассчитывается по каждому объекту в отдельности и по всей группе. Однако до 1 января 2002 года стоимость основных фондов 2 и 3 групп учитывалась по совокупной балансовой стоимости, и амортизация  этих объектов производилась до достижения совокупной балансовой стоимости группы нулевого значения [7].

Также можно применять  метод ускоренной амортизации основных фондов. Впервые этот метод амортизации  был введен постановлением Совета Министров СССР от 22,10,90г. №1720 с целью повышения заинтересованности предприятий в замене и восстановлении основных фондов. Этот документ дал начало применению ускоренной амортизации. Ускоренная амортизация применялась в отношении основных фондов, используемых для увеличения выпуска средств вычислительной техники, новых видов материалов и так далее, но в строгом соответствии с указаниями Госплана СССР.

Начиная с 01.07.94г., нормы  ускоренной амортизации применялись  только при наличии соответствующего разрешения, выданного Министерством  финансов Украины, Министерством экономики Украины. Нормы ускоренной амортизации применялись во время реализации инвестиционных проектов с участием иностранных инвесторов.

Начиная с 01.01.95г. в соответствии  п.п. 9.4.1 ст.9 Закона о налоге на прибыль  предприятиям было разрешено принимать решения относительно ускоренной амортизации активной части основных производственных фондов самостоятельно без каких-либо ограничений.

На сегодняшний день порядок применения ускоренной амортизации регламентируется п.п. 8.6.2 Закона о налоге на прибыль. Согласно данному подпункту плательщик налога может самостоятельно принять решение о применении ускоренной амортизации. Однако и здесь не обошлось без ограничений. Ускоренная амортизация может применяться только относительно основных фондов 3 группы. Для плательщиков налога, выпускающим продукцию, цены на которую регулируются государством,  а также для плательщиков налога, занимающим монопольное положение на рынке, ускоренная амортизация не применяется. Учёт основных средств, по которым принято решение об ускоренной амортизации, ведётся отдельно по каждому объекту.

Годовая норма ускоренной амортизации основных фондов группы 3 составляет:

1-й год эксплуатации- 15%

2-й год эксплуатации- 30%

3-й год эксплуатации- 20%

4-й год эксплуатации- 15%

5-й год эксплуатации- 10%

6-й год эксплуатации- 5%

7-й год эксплуатации- 5%

Амортизационные отчисления  начисляются  на балансовую стоимость основных фондов 3 группы, которая равняется их первоначальной стоимости, увеличенной на затраты, связанные с улучшением таких  основных фондов.

Начисление ускоренной амортизации  следует производить на основные фонды с месяца, следующего за месяцем после ввода таких фондов в эксплуатацию. Учитывая то, что нормы ускоренной амортизации для каждого года различны, новый эксплуатационный год для амортизируемого объекта будет начинаться через 12 месяцев после ввода его в эксплуатацию.

Применение норм ускоренной амортизации  позволяет полностью «самортизировать» расходы на приобретение основных фондов 3 группы в течение 7 лет.

Исчисление амортизации  необоротных активов в бухгалтерском  учёте

С момента вступления в силу П(С)БУ 7 «Основные средства»  прекращает своё действие документ, являющийся предшественником этого стандарта - Инструкция о бухгалтерском учёте балансовой стоимости групп основных фондов.

В П(С)БУ 7 приведены методологические основы формирования в бухгалтерском учёте информации об основных средствах и прочих необоротных материальных активах, а также раскрытия информации о них в финансовой отчётности. Действие данного стандарта распространяются на основные средства, учитываемые на счёте 10 «Основные средства» и счёте 11 «Прочие необоротные материальные активы». В классификации основных средств, приведенной в п.5 П(С)БУ 7, прочие необоротные материальные активы отнесены к основным средствам.

Для целей бухгалтерского учёта основными средствами признаются следующие необоротные материальные активы:

• библиотечные фонды;
• малоценные необоротные материальные активы;
• временные (нетитульные) сооружения;
• природные ресурсы, инвентарная тара;
• предметы проката;
• прочие необоротные материальные активы.