Учет собственного капитала

    Налоговым учетом является совокупность всех действий бухгалтера, связанных с налогообложением (составление налоговых деклараций, выписка счетов-фактур по НДС, ведение журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и продаж и т.д.) [7].

    Устанавливаемый нормативными документами [26] порядок бухгалтерского учета операций по выкупу, аннулированию и перепродаже собственных акций определяется, прежде всего, тем, что факт выкупа акционерным обществом собственных акций представляет собой не совершение им финансового вложения, а уменьшение объема собственных источников средств (раздел пассива бухгалтерского баланса "Капитал и резервы").

    В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций [8], для обобщения информации о наличии и движении собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования, предназначен счет 81 "Собственные акции (доли)".

    Согласно  Инструкции, при выкупе акционерным  обществом у акционера принадлежащих ему акций в бухгалтерском учете общества на сумму фактических затрат делается запись по дебету счета 81 "Собственные акции (доли)" и кредиту счетов учета денежных средств.

    Аннулирование выкупленных акционерным обществом  собственных акций проводится по кредиту счета 81 "Собственные акции (доли)" и дебету счета 80 "Уставный капитал" после выполнения обществом всех предусмотренных процедур, то есть перерегистрации учредительных документов. Возникающая при этом на счете 81 "Собственные акции (доли)" разница между фактическими затратами на выкуп акций и их номинальной стоимостью относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы".

    Выкуп акций с целью уменьшения уставного  капитала и аннулирование акций  рассмотрены в ситуации 7.

    Ситуация  7.

    Акционерное общество выкупает у акционеров 100 собственных акций, номинал которых составляет 1 000 рублей, за 1 100 рублей за акцию.  
Выкуп акций производится по решению общего собрания акционеров с целью уменьшения уставного капитала. После выкупа акции аннулируются.  
Устав общества перерегистрируется. В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

    Дебет 81 "Собственные  акции (доли)"

    Кредит 51 "Расчетные счета" - 110 000 руб., отражается факт выкупа собственных акций;

    Дебет 80 "Уставный капитал"

      Кредит 81 "Собственные  акции (доли)"- 100 000 руб., отражается аннулирование выкупленных акций;

    Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы"

    Кредит 81 "Собственные  акции (доли)" - 10 000 руб., отражается разница между ценой, уплаченной за выкупленные акции и их номинальной стоимостью.

    В том случае, если акции выкупаются обществом у акционеров не в целях  уменьшения уставного капитала, предметом бухгалтерского учета становятся операции по их перепродаже.

    Целью отражения в бухгалтерском учете  данных фактов хозяйственной жизни является фиксация доходов и расходов, связанных с перепродажей собственных акций и выявление финансового результата по данным операциям. В соответствии с пунктом 4 ПБУ 9/99 "Доходы организации" [12] и пункту 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации" [13] доходы и расходы от операций по перепродаже собственных акций относятся к операционным доходам и расходам организации. Следовательно, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов, суммы данных доходов и расходов должны отражаться на счете 91 "Прочие доходы и расходы" [8].

    Выкуп и перепродажа акций рассмотрены  в ситуации 8.

    Ситуация  8.

    По  решению совета директоров акционерное  общество выкупает у акционеров 500 собственных акций, номиналом 10 рублей, по 11 рублей за акцию. 
В дальнейшем акции перепродаются по цене 14 рублей за акцию.  
В бухгалтерском учете будут сделаны проводки:

    Дебет 81 "Собственные  акции (доли)"

    Кредит 51 "Расчетные счета"- 5 500 руб., отражается приобретение собственных акций у акционеров;

    Дебет 76 "Расчеты с  разными дебиторами и кредиторами"

    Кредит 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 1 "Прочие доходы"- 7 000 руб., отражен факт перепродажи акций;

    Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 2 "Прочие расходы"

    Кредит 81 "Собственные  акции (доли)"- 5 500 руб., списаны проданные акции;

    Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и  расходов"

      Кредит 99 "Прибыли  и убытки"- 1 500 (7 000 - 5 500) руб., отражается финансовый результат от перепродажи акций;

    Дебет 51 "Расчетные счета"

    Кредит 76 "Расчеты с  разными дебиторами и кредиторами"- 7 000 руб., получены деньги от покупателей акций.

    Порядок ведения налогового учета по операциям  купли собственных акций определяется общим порядком ведения налогового учета при реализации ценных бумаг, устанавливаемым статьей 329 НК РФ [7].

    В соответствии с этой статьей доходом  по операциям с ценными бумагами признается выручка от продажи ценных бумаг в соответствии с условиями  договора.

    Расходом  признается цена приобретения реализованных  ценных бумаг.

    Таким образом, при реализации собственных акций в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль включается превышение продажной стоимости акций над ценой их приобретения.

    В нашем примере налогооблагаемая база по налогу на прибыль составит 1500 (7000 - 5500) рублей. Финансовый результат будет представлять разницу между суммой полученных денежных средств от покупателей акций и суммой фактических расходов на приобретение акций у акционеров, т.е. 1500 (7000 – 5500) рублей.

    Следует отметить, что в бухгалтерском балансе выкупленные акции в оценке по фактически затраченным на их приобретение суммам отражаются в разделе III "Капитал и резервы" пассива по специальной строке "Собственные акции, выкупленные у акционеров" со знаком "минус".

    Данное  правило представления выкупленных  собственных акций в бухгалтерском балансе демонстрирует, что в соответствии с требованием приоритета содержания перед формой [18], сумма, затраченная на выкуп акций, показывает фактическое уменьшение уставного капитала акционерного общества. 

    2.2 Учетная политика  по вопросу учета собственного капитала 

    Величина  собственного капитала зависит от потребностей бизнеса и требований государства. Какой должна быть величина собственного капитала для гарантии финансовой безопасности, как ее спланировать заранее – вопросы, которые должна решить учетная политика организации.

    Учетная политика является одним из основных документов, устанавливающих правила ведения в организации бухгалтерского и налогового учета.

    Выбор и реализация рациональной, экономически обоснованной учетной политики позволяет оказывать влияние на эффективность использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, ускорить оборачиваемость элементов капитала, получить дополнительные внутренние источники финансирования капитальных вложений и оборотных активов, улучшить дивидендную политику, привлечь внешние ресурсы для расширения деятельности.

    Основными принципами учетной политики считаются  полнота, своевременность, непротиворечивость, рациональность, последовательность, сопоставимость, осмотрительность, приоритет содержания формой, имущественная обособленность организации.

    Требование  своевременности призвано обеспечить своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности. Порядок исполнения данного требования отражен в ПБУ 7/98 "События после отчетной даты" (утв. приказом Минфина России от 25.11.1998 г. N 56н, в редакции изменений 20.12.2007 г.) [10] и ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности" (утв. приказом Минфина России от 28.11.2001 г. N 96н, в редакции изменений 20.12.2007 г.) [17].

    При формировании учетной политики предполагается, что:

    - активы и обязательства организации  существуют обособленно от активов  и обязательств собственников  этой организации и активов  и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности);

    - организация будет продолжать  свою деятельность в обозримом  будущем и у нее отсутствуют  намерения и необходимость ликвидации  или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности);

    - принятая организацией учетная  политика применяется последовательно  от одного отчетного года к  другому (допущение последовательности  применения учетной политики);

    - факты хозяйственной деятельности  организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности).

    Способами оценки имущества и обязательств организации в бухгалтерском учете и отчетности, исходя из вариантов, разрешенных в нормативных документах, являются нижеследующие.

    1 При оценке незавершенных капитальных  вложений следует использовать  фактические затраты для застройщика (инвестора).

    2 Финансовые вложения принимаются  к учету в сумме фактических  затрат для инвестора. Профессиональные  участники рынка ценных бумаг  при изменении их рыночной котировки могут учитывать их по рыночным ценам, производя переоценку вложений в ценные бумаги. Организации, не являющиеся профессиональными участниками рынка ценных бумаг и имеющие вложения в акции, котирующиеся на фондовой бирже, котировки которых регулярно публикуются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года, представляют их по рыночной стоимости, если она ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету.

    3 Уставный (складочный) капитал отражается в бухгалтерском балансе в соответствии с учредительными документами.

    4 Резервы создаются организацией в соответствии с законодательством РФ (резервный фонд для покрытия убытков акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью, погашения облигаций и выкупа собственных акций), а также в соответствии с положениями нормативных актов на основе результатов инвентаризации дебиторской задолженности (резерв по сомнительным долгам) в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода (резервы на оплату отпусков, выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, выплату вознаграждений по итогам работы за год и др.). Они отражаются в бухгалтерском балансе в виде остатков, переходящих на следующий год.

    5 Проценты (купонный доход, дисконт) по ценным бумагам начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора и списываются на прочие доходы (расходы).

    6 Собственные акции, выкупленные у акционеров, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 81 «Акции, выкупленные у акционеров» по номинальной стоимости акций. Положительная разница между выкупной ценой и номинальной стоимостью учитывается по дебету счета 97 «Расходы будущих периодов». Отрицательная разница между выкупной ценой и номинальной стоимостью акций учитывается по кредиту счета 83 «Добавочный капитал» по статье «Разница между выкупной и номинальной стоимостью акций».