Учет расчетов по кредитам и займам

     Чтобы определить КЗдр. (ср. взв.), необходимо сумму остатков непогашенных кредитов и займов на первое число каждого месяца отчетного периода разделить на число календарных месяцев в отчетном периоде:

     КЗдр. (ср. взв.) = КЗн : Ч,

     где КЗн - сумма остатков непогашенных кредитов и займов на первое число каждого  месяца отчетного периода;

     Ч - число календарных месяцев в  отчетном периоде.

     При этом общая сумма затрат по полученным кредитам и займам, включаемым в первоначальную стоимость приобретения инвестиционных активов, не должна превышать общей суммы затрат по полученным займам и кредитам в целом по организации в данном отчетном периоде.

     Использование займа на другие цели:

     Если  полученные заемные средства используются организацией не на приобретение товарно-материальных ценностей или инвестиционных активов, то затраты по кредитам и займам включаются в состав прочих расходов организации.

     Чаще  всего иными целями является необходимость  выплаты заработной платы работникам или уплаты налогов и сборов в бюджет, когда собственных средств предприятия на эти цели не хватает [14, с. 23-24].

     Затраты по выплате процентов за пользование банковским кредитом относятся к нормируемым расходам. Это означает, что организация имеет право списать в расходы сумму процентов, выплаченных банку, в пределах установленных законом ограничений [7, с. 27]. Нормировать проценты по кредитам  в большинстве случаев не выгодно. Поэтому многие компании ищут альтернативные способы учета подобных расходов. Рассмотрим два метода нормирования процентов по рублевым вкладам:

     1) исходя из ставки рефинансирования  Банка России;

     2) в зависимости от среднего  процента по долговым обязательствам, полученным в сопоставимых условиях.

     У каждого из этих способов есть существенные минусы.

     Первый  способ неудобен тем, что позволяет учесть при расчете налога на прибыль лишь небольшую часть процентов. Рассчитанный исходя из ставки рефинансирования лимит в настоящее время равен 11,55 процента годовых – это для кредитов в рублях. Реальные кредитные ставки сейчас значительно превышают этот уровень. А второй способ нормирования вообще доступен далеко не всем компаниям – только тем, которые берут кредиты чаще, чем раз в квартал. К этому же правила применения этого способа настолько неоднозначны, что использовать его многие просто не решаются, чтобы не создавать конфликтных ситуаций с налоговиками. Решить проблему можно представив проценты за пользование заемными средствами в виде каких-либо других платежей. Реализовать это решение можно только при наличии хороших отношений с банком (или другим заимодавцем). Эти отношения должны предполагать полное доверие с обеих сторон. Если оно присутствует, у компании есть возможность договориться к кредитором о следующем:

     1) установленная в договоре ставка процента за кредит будет не реальной, а пониженной. Такой, которая позволит заемщику списать в налоговом учете всю сумму процентов;

     2) прописные в договоре требования  к срокам возврата заемных  средств тоже будут отличаться  от фактической договоренности – они будут более жесткими;

     3) и наконец, самое главное –  в договоре должен быть четко  прописан размер штрафов за просрочку платежей по возврату кредита. Причем штраф должен быть установлен в виде повышенного процента за пользование вовремя не возвращенными деньгами. Именно в виде таких штрафов компания и будет выплачивать банку неукладывающиеся в норматив проценты.

     Суть  экономии здесь такова: штрафы по кредитным  договорам при налогообложении  прибыли можно учитывать в  полной сумме, без нормирования. Главное оформить все документы так, чтобы налоговики не заподозрили подвох. Представляется, что в данном случае это не так уж и сложно. Ведь условия о штрафах, установленных в процентах от просроченной задолженности, встречаются в кредитных договорах очень часто. И никаких претензий к налоговому учету таких штрафов инспекторы не предъявляют.

     Конечно же, у этого способа ухода от невыгодного учета процентов  есть и некоторые минусы. Среди  них больше всего смущает то, что систематическое применение такой схемы может «подмочить» репутацию компании-заемщика. Ведь по документам она будет постоянно нарушать условия кредитных договоров. И еще один неприятный нюанс. Использование предложенного метода ставит предприятие в юридически уязвимое положение. Ведь помимо всего прочего в кредитных договорах зачастую фигурирует условие о досрочном расторжении контракта, которым банк вправе воспользоваться в одностороннем порядке – в случае нарушения заемщиком условий договора.

     Итак, делается вывод: систематически применять этот способ экономии рискованно. Если налоговики заподозрят, что штрафы являются фиктивными, они могут обраться в суд, чтобы переквалифицировать их в проценты по кредиту. Аргумент здесь прост - компания учла операции не в соответствии с их реальным экономически смыслом. А это один из главных признаков получения необоснованной налоговой выгоды. Если у инспектора будет достаточно доказательств для обвинений, судьи их поддержат. Но минимизировать риски разоблачения можно. В кредитном договоре имеет смысл предусмотреть не ежемесячное начисление процентов, а единовременное. Например, после всего кредита или в конце каждого года. Тогда систематичность просрочек не будет такой очевидной [2, с. 74-76].  

     Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденное Приказом Минфина России от 02.06.2001 N 60н, разработано во исполнение программы перехода Российской Федерации на международные стандарты учета и отчетности. ПБУ 15/01 практически полностью соответствует Международному стандарту финансовой отчетности (МСФО) 23 "Затраты по займам". Однако применение ПБУ 15/01 вызвало ряд противоречий с МСФО.

     Международный стандарт МСФО 23 "Затраты по займам" оговаривает два варианта учета  затрат, связанных с привлечением кредитов и займов:

     - основной метод предусматривает  списание затрат непосредственно  в расходы отчетного периода;

     - альтернативный метод предоставляет  возможность включать затраты  в стоимость квалифицируемого  актива. Под квалифицируемым активом при этом понимают актив, подготовка которого к предполагаемому использованию или для продажи обязательно требует значительного времени (в ПБУ 15/01 такой актив называется инвестиционным).

     Состав  затрат, связанных с привлечением кредитов и займов в МСФО 23, практически идентичен затратам, перечисленным в ПБУ 15/01.

     К затратам по займам в соответствии с МСФО 23 относятся следующие  данные:

     - процент по банковским овердрафтам  и краткосрочным и долгосрочным  ссудам;

     - амортизация скидок или премий, связанных со ссудами;

     - амортизация дополнительных затрат, понесенных в связи с организацией получения ссуды;

     - платежи в отношении финансового  лизинга;

     - курсовые разницы, возникающие  в результате займов в иностранной  валюте, в той мере, в какой они считаются корректировкой затрат на выплату процентов.

     Основным  отличием МСФО 23 является то, что он предполагает два альтернативных варианта учета затрат, связанных с приобретением квалифицированного (инвестиционного) актива, в то время как пункт 12 ПБУ 15/01 предусматривает только один вариант - включение затрат непосредственно в стоимость актива.

     Несмотря  на кажущееся тождество понятий "квалифицируемый" и "инвестиционный" актив, содержание стандартов трактует их по-разному. Например, согласно пункту 23 ПБУ 15/01 не допускается включение затрат в стоимость инвестиционного актива, по которому амортизация не начисляется, в то время как МСФО не оговаривает подобных ограничений. В связи с изменениями, вступившими в силу с 2006 года, перечень основных средств, по которым не начисляется амортизация, существенно сократился, что приблизило ПБУ 15/01 к МСФО 23. К объектам, по которым не начисляется амортизация, теперь относятся объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки, объекты природопользования, объекты, отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям).

     Старый  перечень неамортизируемого имущества  был шире - это были многолетние насаждения и продуктивный скот, объекты внешнего благоустройства и другое.

     В свою очередь МСФО 23 не допускает  капитализации затрат по запасам, которые не требуют значительной доработки, а пункт 15 ПБУ 15/01 предусматривает включение затрат в стоимость материально-производственных запасов, если заемные средства предназначены для предварительной оплаты этих запасов.

     Согласно  МСФО, если компания привлекает средства исключительно для приобретения конкретного квалифицируемого актива, определение суммы затрат, непосредственно связанных с этим активом, не вызывает сложностей.

     Сложности в определении суммы затрат, связанных  с приобретением квалифицированного актива, появляются в случаях, если финансовая деятельность компании координируется централизованно или группа компаний использует ряд долговых обязательств для получения заемных средств по различным процентным ставкам и ссужает эти средства на различной основе компаниям, входящим в группу.

     Если  средства заимствованы специально для  приобретения квалифицируемого актива, сумма затрат по займам, разрешенная для капитализации по данному активу, должна определяться как фактические затраты, понесенные по этому займу в течение периода, за вычетом любого инвестиционного дохода от временного инвестирования этих заемных средств.

     Когда средства заимствованы в общих целях  и использованы для приобретения квалифицируемого актива, сумма затрат по займам, разрешенная для капитализации, должна определяться путем применения ставки капитализации к затратам на данный актив. Ставкой капитализации должно быть средневзвешенное значение затрат по займам применительно к займам компании, остающимся непогашенными в течение периода, за исключением ссуд, полученных специально для приобретения квалифицируемого актива.

     Согласно  ПБУ 15/01 величина средневзвешенной ставки определяется по сумме всех займов и кредитов, остающихся непогашенными  в течение отчетного периода, за исключением сумм, полученных специально для финансирования инвестиционного актива.

     Капитализация затрат по использованию заемных  средств как части первоначальной стоимости квалифицируемого актива должна начинаться, когда возникли расходы по данному активу, возникли затраты по займам, началась работа, необходимая для подготовки актива для использования по назначению или к продаже.

     В соответствии с МСФО 23 "Затраты  по займам" в случаях, когда активная деятельность по модификации объекта прерывается, капитализация затрат по займам должна приостанавливаться. В пункте 28 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" четко оговорен срок, в течение которого работы считаются приостановленными, - три месяца.

     В ПБУ 15/01 сказано, что капитализация  затрат прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету. МСФО предполагает прекращение капитализации процентов по завершении практически всех работ, необходимых для подготовки квалифицируемого актива к использованию по назначению или продаже. МСФО также содержит норму, не нашедшую отражения в ПБУ 15/01, когда балансовая стоимость или предполагаемая окончательная стоимость квалифицируемого актива превышает возможную чистую цену продаж, балансовая стоимость частично или полностью списывается, а при определенных обстоятельствах она может быть увеличена.

     Капитализация затрат по квалифицируемым активам  имеет как положительные, так и отрицательные стороны. При альтернативном методе затраты соотносятся с экономическими выгодами, извлекаемыми от использования активов, в то время как при основном затраты списываются в расходы в том отчетном периоде, в котором используются полученные заемные средства. При учете процентов путем капитализации затраты учитываются так же, как и другие затраты, связанные с деятельностью организации, но при этом от периода к периоду изменяется подход к учету процентов в зависимости от того, для чего они используются. Следует отметить, что МСФО 23 "Затраты по займам" содержит нормы, которые достаточно размыты и предоставляет бухгалтеру достаточно широкий выбор вариантов учета, в то время как ПБУ 15/01 регламентирует учет кредитов, займов и затрат по их обслуживанию достаточно жестко [12, с. 28-30]. 
 
 
 

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

     В ходе работы были получены некоторые  выводы.

     В настоящее время кредиты банков, обеспечивая хозяйственную деятельность предприятий, содействуют их развитию, увеличению объемов производства продукции, работ, услуг. Значение кредитов банка как дополнительного источника финансирования коммерческой деятельности особенно проявляется на стадии становления предприятия, которое использует кредитные ресурсы при осуществлении долгосрочных инвестиций, направленных на создание нового имущества (при капитальных инвестициях). На этом этапе огромное значение имеют долгосрочные кредиты банков. Краткосрочные кредиты помогают предприятию постоянно поддерживать необходимый уровень оборотных средств, содействуют ускорению оборачиваемости средств предприятия.