Учет расчетов по кредитам и займам

     Следовательно, операции по предоставлению займа в  натуральной форме являются объектом налогообложения по НДС. Итак, в соответствии с этой позицией НДС возникает. В  какой момент следует его начислить?

     По  договорам с 1 января 2006 года организации, предоставляющей неденежный заем, начислить НДС придется в том налоговом периоде, в котором произведена передача товаров, материалов или сырья заемщику.

     Срок  возврата суммы займа заемщиком, как правило, стороны оговаривают в тексте договора. Если договор не содержит такого положения, то заемщик обязан вернуть сумму заемных средств в течение 30 дней с момента, когда заимодавец потребовал вернуть долг. В соответствии с гражданским законодательством заемщик может вернуть долг раньше установленного срока только в том случае, если между сторонами заключен беспроцентный заем. Если предоставленный заем предполагает уплату процентов, то досрочно погасить основной долг заемщик не вправе.

     Пример. ООО "Радуга" заключило в IV квартале 2005 года договор займа с ЗАО "Катюша", согласно которому ООО "Радуга" передает ЗАО "Катюша" 2 тонны муки 1-го сорта по цене 12,10 рублей за 1 килограмм, в том числе НДС - 10%. Фактическая себестоимость муки составляет 11 рублей за 1 килограмм.

     В целях обложения НДС в учетной политике ООО "Радуга" в 2005 году был утвержден момент определения налоговой базы по мере отгрузки, налоговый период по НДС - квартал.

     В учете бухгалтер ООО "Радуга" делает следующие проводки:

     Дебет счета 76 (субсчет "Расчеты по товарному займу"), Кредит 41 "Товары" - 22 000 рублей - списана себестоимость муки, переданной по договору займа (11 рублей * 2000 килограмм);

     Дебет 58 "Финансовые вложения" (субсчет "Предоставленные займы"), Кредит 76 (субсчет "Расчеты по товарному займу") - 24 200 рублей - отражена сумма выданного товарного займа;

     Дебет 76 (субсчет "Расчеты по товарному займу"), Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет "НДС") - 2200 рублей - начислен НДС по выданному товарному займу (24 200 рублей * 10% : 110%).

     Указанную сумму налога бухгалтер отразил  в декларации по НДС за IV квартал 2005 года, а уплатить эту сумму ООО "Радуга" обязано до 20 января 2006 года.

     При отгрузке (передаче) товаров (работ, услуг) или имущественных прав по договору неденежного займа у организации-заимодавца моментом определения налоговой базы по НДС будет день отгрузки (передачи) определенных договором товаров (работ, услуг) или имущественных прав.

     Позиция вторая: НДС с суммы выданного  товарного займа платить не нужно.

     Для признания какой-либо операции реализацией необходимо, чтобы одновременно выполнялось два условия:

     1) осуществлялся переход права  собственности на какое-либо имущество  от одного лица к другому лицу;

     2) присутствовал факт возмездности  либо безвозмездности сделки.

     Но  по своему смыслу заем в натуральной форме представляет собой не что иное, как предоставление вещей на время. Заемщик обязан вернуть заимодавцу аналогичные ценности, то есть передача вещей по товарному займу осуществляется не на возмездной или безвозмездной основе, а на возвратной. А это несколько меняет ситуацию, то есть фактически отсутствует второй признак реализации, и, следовательно, объекта налогообложения по НДС нет.

     Не  следует путать возмездную или безвозмездную передачу вещей и уплату процентов по займу (если заем процентный), так как при уплате процентов заемщик оплачивает лишь услуги по предоставлению вещей во временное пользование, а не сами вещи.

     Как видно, обе точки зрения имеют право на существование. Однако налоговые органы, как правило, защищают интересы бюджета, поэтому если воспользоваться второй позицией, то, скорее всего, придется отстаивать свою правоту через арбитраж [13, с. 7-9]. 

          

      

        

       

      

        

4. УЧЕТ ЗАТРАТ ПО КРЕДИТАМ И ЗАЙМАМ

     В бухгалтерском учете правила  формирования информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, устанавливает Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01).

     В соответствии с ПБУ 15/01 в момент фактического зачисления денежных средств на банковский счет организации основная сумма долга по кредиту учитывается организацией-заемщиком в сумме предоставленных денежных средств и отражается в составе кредиторской задолженности.

     Согласно  данному Положению к затратам, связанным с получением заемных  средств, относятся проценты, причитающиеся заимодавцу или кредитору.

     Задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся к уплате процентов на конец отчетного периода согласно условиям договоров.

     Вне зависимости от порядка отнесения  расходов по начисленным процентам  за пользование привлеченными средствами кредитов и займов указанные расходы присоединяются к общей сумме задолженности по полученным средствам (для учета процентов можно ввести отдельные субсчета) в момент начисления, то есть независимо от времени фактической оплаты процентов.

     Пунктом 11 ПБУ 15/01 определено, что к затратам, связанным с получением займов и  кредитов, относятся также:

     - курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления);

     - дополнительные затраты, произведенные  в связи с получением займов  или кредитов.

     Примерный перечень дополнительных затрат приведен в пункте 19 ПБУ 15/01 и может включать следующие расходы, связанные с:

     - юридическими и консультационными услугами;

     - копировально-множительными работами;

     - оплатой налогов и сборов (в  случаях, предусмотренных действующим  законодательством);

     - проведением экспертиз;

     - потреблением услуг связи;

     - другими затратами, непосредственно  связанными с получением займов и кредитов.

     Учет  затрат, связанных с получением займов или кредитов, зависит от того, для  каких целей заемщик их получил. В ПБУ 15/01 предусмотрены три различных  варианта использования заемных средств:

     1) для предварительной оплаты имущества, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты;

     2) для приобретения или строительства  инвестиционного актива;

     3) на иные цели.

     Рассмотрим  каждый из этих вариантов.

     Приобретение  имущества:

     При использовании заемных средств  для предварительной оплаты имущества, работ или услуг сторонних организаций затраты по займу или кредиту должны быть отнесены на увеличение дебиторской задолженности поставщиков и учитываются по дебету счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

     В соответствии с пунктом 15 ПБУ 15/01 после получения имущества, выполнения работ или оказания услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием займов или кредитов, в стоимость имущества (работ, услуг) не включается, а относится к прочим расходам, то есть отражаться в общем порядке по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» (субсчет «Прочие расходы»).

     Приобретение  инвестиционного актива:

     Согласно  пункту 12 ПБУ 15/01 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени. К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Указанные объекты, приобретаемые непосредственно для перепродажи, учитываются как товары и к инвестиционным активам не относятся.

     Если  основное средство можно использовать в производстве непосредственно сразу после покупки, то для целей ПБУ 15/01 под понятие инвестиционного актива оно уже не подпадает.

     Пунктом 27 данного Положения установлено, что включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии следующих условий:

     - возникновение расходов по приобретению  и (или) строительству инвестиционного актива;

     - фактическое начало работ, связанных  с формированием инвестиционного  актива;

     - наличие фактических затрат по  займам и кредитам или обязательств по их осуществлению.

     В соответствии с пунктом 30 ПБУ 15/01 включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве основного средства или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса). При прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива в течение срока, превышающего три месяца, включение затрат по полученным займам и кредитам, использованным для формирования указанного актива, приостанавливается (пункт 28 Положения).

     Кроме того, согласно пункту 31 Положения если инвестиционный актив не принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим статьям активов), но на нем начат фактический выпуск продукции (выполнение работ, оказание услуг), то включение затрат по предоставленным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации.

     Существенным  положением является механизм исчисления средневзвешенной ставки процента по полученным кредитам и займам, изначально не предназначенным для финансирования приобретения инвестиционных активов, но фактически израсходованным на эти цели. При этом имеется в виду определение не средней процентной ставки по расчетам с заимодавцами, поскольку ее размер устанавливается в договоре займа или кредитном договоре, а средневзвешенной ставки для включения указанных расходов в первоначальную стоимость инвестиционного актива.

     Общая сумма затрат по полученным займам и кредитам, включаемым в первоначальную стоимость приобретения инвестиционных активов, не должна превышать общей суммы затрат по полученным займам и кредитам в целом по организации в данном отчетном периоде.

     Расходы, подлежащие включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов, в части затрат, связанных с использованием займов и кредитов, предназначенных на общие цели, распределяются между объектами основных средств, имущественных комплексов и других видов инвестиционных активов пропорционально стоимости использованных на эти цели займов и кредитов общего назначения.

     При расчете средневзвешенной ставки из всей суммы непогашенных займов и кредитов исключаются суммы, полученные специально для финансирования инвестиционного актива.

     При этом можно использовать следующую  формулу:

     Пср. взв. = РКЗдр. : КЗдр. (ср. взв.) x 100%,

     где Пср. взв. - средневзвешенная ставка процента;

     РКЗдр. - сумма расходов по кредитам и займам, не предназначенным для покупки  инвестиционного актива, то есть взятым на другие цели;

     КЗдр. (ср. взв.) - средневзвешенная сумма кредитов и займов, не предназначенных для покупки инвестиционного актива, то есть взятых на другие цели.