Учет нематериальных активов

     Состав  нематериальных активов:

     В гражданском законодательстве объекты  промышленной собственности разделены  с 01.01.2008 на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации. К первым относятся объекты патентного права – изобретение, полезная модель, промышленный образец и ноу-хау. В качестве средств индивидуализации выделены фирменное наименование, товарный знак и знак обслуживания.

     В связи с этим в ПБУ 14/2007 вместо применявшегося ранее понятия "объекты  интеллектуальной собственности" используются новые термины: "результат интеллектуальной деятельности" и "средство индивидуализации".

     Важным  изменением представляется включение  в состав НМА секретов производства (ноу-хау), которые до этого выделялись в качестве НМА только в налоговом учете.

     По  новым правилам в составе НМА  не учитываются расходы, связанные  с образованием юридического лица (организационные расходы).

       Из-за данного нововведения компании, на балансе которых числятся такие НМА, должны списать сумму организационных расходов (за минусом амортизации) в счет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). По состоянию на 1 января 2008 года необходимо сделать такую проводку:

     Д 84 К 04 – списана остаточная стоимость организационных расходов.

     Как и раньше, к нематериальным активам  относится деловая репутация организации, возникшая при покупке предприятия (или его части) как имущественного комплекса. Хотя критериям НМА она, вообще-то, не отвечает.

     Стоимость деловой репутации, приобретенной  при покупке предприятия (или  его части) как имущественного комплекса, представляет собой разницу между  покупной ценой и суммой всех активов  и обязательств предприятия, которые  числятся на балансе на дату покупки.

     Положительную деловую репутацию, как и раньше, нужно амортизировать в течение 20 лет линейным способом. Но теперь амортизационные отчисления нужно  накапливать на счете 05. Раньше, напомним, они уменьшали первоначальную стоимость  актива – списывались в кредит счета 04.

     Учета отрицательной деловой репутации  новшества также коснулись. Причем более существенные. Теперь ее сумму  включают в прочие доходы единовременно, а не равномерно, как предписывало прежнее ПБУ 14/2000.

     Первоначальная  оценка НМА:

     Теперь  первоначальная стоимость НМА называется фактической (первоначальной) стоимостью.

     Правила формирования первоначальной стоимости  актива в зависимости от способов приобретения НМА не претерпели существенных изменений.

     Уточнено (п. 10 ПБУ 14/2007), что расходы по кредитам и займам, привлеченным для приобретения НМА (например, проценты и связанные с ними курсовые разницы), не включаются в их первоначальную стоимость, кроме случаев покупки/создания инвестиционных НМА.

     В п. 9 ПБУ 14/2007 содержит более подробный  перечень расходов, которые можно  включить в первоначальную стоимость  созданного организацией объекта.

     Новым ПБУ определен порядок оценки НМА, полученного юридическим лицом  при приватизации государственного и муниципального имущества способом преобразования унитарного предприятия в открытое акционерное общество.

     НМА некоммерческих организаций:

     В п. 4 приказа N 153н указано, что новое  ПБУ распространяется на некоммерческие организации в отношении объектов, принятых организацией к бухгалтерскому учету в 2008 и последующие годы. Следовательно, к объектам, принятым на учет до 31.12.2007, новые положения применяться не должны.

     НМА некоммерческой организации амортизации не подлежат.

     Последующая оценка НМА:

     Фактическая (первоначальная) стоимость НМА, по которой они  принимались к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению. Исключение - переоценка и обесценение объектов, которые являются нововведением.

     Переоценка:

     Коммерческие  организации могут (т.е. это элемент  учетной политики) проводить переоценку группы однородных НМА. Делать это можно  не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) по текущей рыночной стоимости. Текущая рыночная стоимость  для переоценки определяется исключительно  по данным активного рынка данных НМА.

     Переоценку  следует проводить путем пересчета  остаточной стоимости НМА. Порядок  переоценки аналогичен порядку переоценки основных средств, определенному в  ПБУ 6/01 «Учет основных средств».  

     Пример:

     ОАО «Прорыв» приняло  решение переоценивать  нематериальный актив, в отношении которого существует активный рынок. Первая переоценка была произведена  на 1 января 2009 года. Рыночная стоимость  на эту дату составила 495 000 руб. Первоначальная стоимость актива составляла 450 000 руб. А сумма начисленной амортизации на 1 января составила 37 500 руб.

     Коэффициент пересчета – 1,1 (495 000 руб. : 450 000 руб.). То есть с учетом переоценки сумма амортизации составляет 41 250 руб. (37 500 руб. Х 1,1).

     Для отражения результатов  переоценки бухгалтер  ОАО «Прорыв» сделал 1 января 2009 года такие  проводки:

     Д 04 К 83 45 000 руб. (495 000 – 450 000) – увеличена стоимость НМА на сумму дооценки;

     Д 83 К 05 3750 руб. (41 250 – 37 500) – отражена дооценка начисленной амортизации.  

     Обесценение:

     До 2008 г. проверка на обесценение в российских ПБУ была предусмотрена только для  финансовых вложений при наличии  признаков устойчивого снижения их стоимости (п. 38 ПБУ 19/02).

     Пунктом 22 ПБУ 14/2007 предусмотрена проверка НМА  на обесценение. Проводить такую  проверку организации могут по собственному желанию в порядке, определенном международными стандартами финансовой отчетности, в частности МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов". Ранее  прямые отсылки к тексту МСФО в  российских положениях по бухгалтерскому учету не использовались.

     Амортизация НМА:

     Текст раздела IV ПБУ 14/2007, посвященный амортизации  НМА, основан на переводе IAS 38 и значительно  отличается от действовавших ранее  российских правил. Самое главное нововведение – организации смогут менять срок полезного использования (СПИ) и способ начисления амортизации.

     Срок  полезного использования нужно  ежегодно проверять на предмет его реалистичности. А именно: сможет ли компания, как рассчитывала, в течение ранее определенного срока использовать актив. Если ожидаемый срок существенно изменился (насколько – не сказано), его надо пересмотреть, например, на предмет уменьшения (п. 27 ПБУ 14/2007).

     В п. 27 ПБУ указано, что возникшие  в связи с изменением СПИ корректировки  будут отражаться в бухгалтерском  учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях. Т.е. изменения в продолжительности СПИ НМА следует отражать путем корректировки норм амортизации в текущем и последующих периодах до окончания срока его службы. Это не является изменением учетной политики, корректировки сравнительной информации и входящих остатков в "межотчетный период" не производятся, прошлые значения амортизации пересчитываться не должны.

     Если  срок полезного использования актива установить не получается, НМА будет считаться с неопределенным сроком полезного использования Амортизация по нему начисляться не будет. Но по таким активам ежегодно организация должна подтверждать, что продолжают иметь место факторы, мешающие надежному установлению СПИ по этому объекту (п. 27 ПБУ 14/2007).

     Но  если впоследствии выяснится, что неопределенный срок перестал быть таковым, следует  установить определенный срок для данного  актива и способ его амортизации.

     Способы амортизации:

     Способы амортизации остались прежними (п. 28 ПБУ 14/2007).Однако изменился способ расчета амортизации способом уменьшаемого остатка, при использовании которого организации смогут применять коэффициент не выше 3. При этом амортизацию нужно будет рассчитывать по формуле:

 
 

     Пример:

     ООО «Восход» в марте 2008 года приняло к  учету созданный  нематериальный актив  первоначальной стоимостью в 600 000 руб. Организация установила срок полезного использования данного объекта равным 60 месяцам. Рассчитав ожидаемые поступления от актива, ООО «Восход» решило амортизировать объект способом уменьшаемого остатка с применением коэффициента, равного 2.

     Рассчитаем  амортизацию за II квартал 2008 года. Сумма  амортизационных отчислений составит:

     – в апреле – 20 000 руб. (600 000 руб. Х 2 : 60 мес.);

     – в мае – 19 661 руб. 02 коп. ((600 000 руб. – 20 000 руб.) Х 2 : 59 мес.);

     – в июне – 19 322 руб. 03 коп. ((600 000 руб. – 20 000 руб. – 19 661 руб. 02 коп.) Х 2 : 58 мес.).

     Списание  НМА:

     В данный раздел ПБУ добавлен перечень случаев, в которых имеет место  выбытие НМА, например, вследствие морального износа, выявление недостачи активов  при их инвентаризации, передачи по договору об отчуждении исключительного  права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации; перехода исключительного права  к другим лицам без договора и  др.

     Предоставление  права использования  НМА:

     ПБУ 14/2007 уточнило учет операций, связанных  с предоставлением права использования  НМА, у правообладателя (лицензиара) и лицензиата. Уточнения связаны  с необходимостью приведения формулировок в соответствие с новым гражданским  законодательством. Сам порядок  учета у обеих сторон остался  неизменным.

     Учет  деловой репутации:

     В состав НМА по-прежнему включается деловая репутация организации, возникшая в связи с приобретением  другой организации как имущественного комплекса (в целом или его  части).

     В новом ПБУ появилось пояснение, что положительная деловая репутация  образуется "в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами".

     В п. 45 ПБУ 14/2007 четко установлено, что  отрицательная деловая репутация включается в состав прочих доходов покупателя в полной сумме, единовременно, а не признается в течение года 20 лет как это было ранее.

     Раскрытие информации в бухгалтерской  отчетности:

     Объем информации о НМА, который следует  отражать в бухгалтерской отчетности, заметно увеличится.

     В состав информации об учетной политике по сравнению с прежним перечнем включены два новых пункта. Следует раскрывать: изменения СПИ НМА; изменения способов их амортизации.

     При раскрытии в бухгалтерской отчетности информации отдельно выделяется информация о НМА, созданных самой организацией. Дополнительно также раскрывается информация об изменении СПИ и способов амортизации НМА, о переоценках и обесценении.