Учет нематериальных активов

Пунктом 28 ПБУ 14/2007 для начисления амортизация нематериальных активов установлены следующие способы:

-          линейный способ;

-          способ уменьшаемого остатка;

-          способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Выбор способа определения амортизации нематериального актива производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива.

В том случае, когда расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается:

а)              при линейном способе - исходя из фактической (первоначальной) стоимости или
текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно в
течение срока полезного использования этого актива;

Предположим, что организация приобрела нематериальный актив стоимостью 18000 рублей (без НДС). Срок полезного использования данного актива установлен в 4 года (48 месяцев).

Годовая сумма амортизационных отчислений составит 4 500 рублей (18 000 рублей / 4

года).

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений будет равна 375 рублям (4 500 рублей /12 месяцев).

б)              при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости (фактической
(первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за
минусом начисленной амортизации) нематериального актива на начало месяца, умноженной
на дробь, в числителе которой - установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в
знаменателе - оставшийся срок полезного использования в месяцах.

Пример:

ООО «Бета» приобрело НМА первоначальной стоимостью 800 000 руб. Срок полезного использования - 48 месяцев.

Актив принят к бухгалтерскому учету в феврале 2008 года.

Учетной политикой ООО «Бета» предусмотрено:

-  амортизация по НМА начисляется способом уменьшаемого остатка;

-  соответствующий коэффициент равен 3. Величина амортизации составляет:

-  за март - 50 000 руб. (800 000 руб. х 3 : 48);

-  за апрель - 47 872,34 руб. [(800 000 руб. - 50 000 руб.) х 3 : 47];

-  за май - 45 790,93 руб. [(800 000 руб. - 50 000 руб. - 47 872,34 руб.) х 3 : 46] и т. д.

в) при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

Предположим, что с использованием объекта нематериальных активов стоимостью

18000 рублей (без НДС) и сроком полезного использования 4 года будет произведено 56 000 единиц продукции:

-     1 год - 16 ООО единиц;

-     2 год - 12 ООО единиц;

-     3 год - 12 800 единиц;

-     4 год - 15 200 единиц.

Норма амортизации за 1 год составит 28,57% (16 000 единиц х 100% / 56 000 единиц). Годовая сумма амортизации 5 142,60 рублей (18 000 рублей х 28,57%).

Норма амортизации за 2 год 21,43% (12 000 единиц х 100% / 56 000 единиц). Годовая сумма амортизации 3 857,40 рублей (18 000 рублей х 21,43%).

Норма амортизации за 3 год 22,86% (12 800 единиц х 100% / 56 000 единиц). Годовая сумма амортизации 4 114,80 рубля (18 000 рублей х 22,86%).

Норма амортизации за 4 год 27,14% (15 200 единиц х 100% / 56 000 единиц). Годовая сумма амортизации 4 885,20 рублей (18 000 руб. х 27,14%).

При рассмотрении примера в целях сокращения расчетов мы не рассчитывали ежемесячную сумму амортизации, хотя в практической деятельности амортизация должна рассчитываться ежемесячно исходя из фактического выпуска продукции.

В нашем примере фактический выпуск продукции совпал с плановым, и стоимость нематериального актива в течение срока его полезного использования путем начисления амортизации была включена в расходы полностью.

На практике нередки случаи, когда фактический выпуск продукции оказывается больше или меньше запланированного. Если фактический выпуск продукции больше, нематериальный актив будет самортизирован раньше окончания установленного срока его полезного использования, если фактический выпуск окажется меньше запланированного, по объекту нематериальных активов не удастся начислить амортизацию полностью и по окончании последнего года эксплуатации останется недоамортизированная сумма. Эта сумма должна быть присоединена к сумме амортизации, начисленной за последний год эксплуатации объекта нематериальных активов.

Способ определения амортизации нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого

числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости либо списания этого актива с бухгалтерского учета.

В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или списания этого актива с бухгалтерского учета.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.

Амортизационные отчисления начисляются независимо от результатов деятельности организации и отражаются в бухгалтерском учете того отчетного периода, к которому относятся.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам могут отражаться в бухгалтерском учете двумя способами:

•                 путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете. Планом счетов бухгалтерского учета для этой цели предназначен счет 05 «Амортизация нематериальных активов»;

•                 путем уменьшения первоначальной стоимости нематериального актива. В этом случае сумма начисленной амортизации списывается непосредственно в кредит счета 04 «Нематериальные активы».

При первом способе учета при начислении амортизации по нематериальным активам дебетуют счета издержек производства или обращения (20 Основное производство, 23 Вспомогательное производство, 25 Общехозяйственные расходы» и др.) и кредитуют счет 05 «Амортизация нематериальных активов».

Так например, организация приобрела объект нематериальных активов стоимостью 15000 рублей (без НДС) в сентябре 2007 года.

При принятии объекта к учету установлен срок полезного использования - 4 года и линейный метод начисления амортизации.

Объект введен в эксплуатацию 7 октября 2007 года.

Схема бухгалтерских проводок по данному примеру представлена в таблице 2.4.

При втором способе первоначальная стоимость нематериальных активов списывается на счета издержек производства и обращения непосредственно со счета 04 «Нематериальные активы».

33

Таблица 2.4

Схема бухгалтерских проводок

Этот способ отражения амортизационных отчислений применяют по организационным расходам и положительной деловой репутации организации. Они амортизируются в течении двадцати лет, но не более срока деятельности организации. После полного списания первоначальной стоимости объектов при втором способе отражения амортизационных отчислений эти объекты отражаются в учете по условной оценке с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации.

Применение одного из способов отражения в бухгалтерском учете амортизации по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего срока их полезного использования и должно быть закреплено в приказе по учетной политике организации.

Погашение стоимости отдельных видов нематериальных активов может не производится. Как правило, это активы, стоимость которых со временем не уменьшается, либо активы, использование которых приносит постоянную и неуменьшающуюся прибыль: товарные знаки, ноу-хау и некоторые другие. Амортизация также не начисляется по нематериальным активам некоммерческих организаций.

Анализ действующего законодательства и практики учета амортизации нематериальных активов в России позволил установить, что для начисления их амортизация установлены три способа амортизации. Это: линейный способ; способ уменьшаемого остатка и способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Выбор способа определения амортизации нематериального актива производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива. Для учета амортизации нематериальных активов используется бухгалтерский счет 05 «Амортизация нематериальных активов». По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования  амортизация не  начисляется,  по  остальным  нематериальным  активам

амортизация начисляется в течение срока их полезного использования.

2.3 Учет выбытия нематериальных активов

Основными причинами выбытия нематериальных активов, числящихся в организации, являются:

•                  прекращения срока действия права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;

•                  передачи по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;

•                  перехода исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный нематериальный актив);

•              прекращения использования вследствие морального износа;

•                  передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал (фонд) другой организации, паевой фонд;

•                  передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи активов при их инвентаризации;

•              в иных случаях.

В соответствии с ггунктом34 ПБУ 14/2007 стоимость нематериального актива, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Одновременно со списанием стоимости нематериальных активов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений по этим нематериальным активам.

Доходы и расходы от списания нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания нематериальных активов относятся на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов и расходов, если иное не установлено нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.

Инструкцией по применению Плана счетов предусмотрено, что при списании объектов нематериальных активов их стоимость уменьшается на сумму начисленной за время эксплуатации амортизации, если амортизация учитывалась на счете 05 «Амортизация нематериальных активов». В учете это отражается корреспонденцией по кредиту счета 04 «Нематериальные активы» и дебету счета 05 «Амортизация нематериальных активов». Остаточная стоимость выбывших нематериальных активов списывается с кредита счета 04 в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91-2 «Прочие расходы».

Сальдо по счету 91 «Прочие доходы и расходы» определяется ежемесячно сопоставлением дебетового и кредитового оборотов и списывается с субсчета 91-9 на счет 99 «Прибыли и убытки».

При списании в учете делаются следующие записи[12]:

Дебет 05; Кредит 04 - списывается начисленная амортизация;

Дебет 91; Кредит 04 - списывается остаточная стоимость объекта без уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль;

Дебет 99; Кредит 91 - определяется финансовый результат - убыток.

Дата списания нематериального актива с бухгалтерского учета определяется исходя из установленных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету правил признания доходов либо расходов.

Списание объектов по истечению срока их полезного использования, производится на основании акта, составляемого специально созданной комиссией, состав которой определяется руководителем организации. Акт должен быть составлен компетентной комиссией, которая определяет и указывает в акте причины списания, а также другие аналитические данные.