Учет нематериальных активов

б)              не законченных и не оформленных в установленном законодательством порядке
научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;

в)              материальных носителей (вещей), в которых выражены результаты
интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (далее -
средства индивидуализации);

г)              финансовых вложений[4].

Третий уровень - перечень документов, регламентирующих методику бухгалтерского учета. Документы делятся на две группы: первая регулирует учет объектов общеотраслевого назначения, вторая имеет отраслевую направленность. Нормативные документы третьего уровня раскрывают порядок применения федеральных законов и положений Минфина РФ.

Методические рекомендации и инструкции призваны конкретизировать учетные стандарты в соответствии с отраслевыми и иными особенностями.

Методические рекомендации Минфина РФ конкретизируют статьи законов и отдельные ПБУ.

Важнейшим документом 3-го уровня является приказ Минфина РФ от 31 октября 2000г. N. 94н, утвердивший План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению (далее - План счетов и Инструкция). В соответствии с Планом счетов бухгалтерский учет нематериальных активов осуществляется способом двойной записи. В части учета нематериальных активов Планом счетов предусмотрены счета 04 «Нематериальные активы» и 05 «Амортизация нематериальных активов».

Перечень бухгалтерских счетов и субсчетов, используемых при учете нематериальных активов, представлен в таблице 1.1

Таблица 1.1

Перечень основных бухгалтерских счетов и субсчетов, используемых при учете

нематериальных активов, и их характеристика

В зависимости от условий хозяйствования состав, номера и наименования субсчетов могут отличаться от приведенных в таблице.

Методические рекомендации других министерств и ведомств также составляют 3-й уровень нормативного регулирования. Они устанавливают отраслевые особенности ведения бухгалтерского учета.

Рабочие документы самого предприятия (4-й уровень) определяют особенности организации и ведения учета в нем.

Основные рабочие документы организации:

-                документ по учетной политике предприятия;

-                утвержденные руководителем формы первичных учетных документов;

-                графики документооборота;

-                утвержденный руководителем рабочий План счетов бухгалтерского учета;

-                утвержденные руководителем формы внутренней отчетности.

Учетная политика организации - это совокупность способов ведения бухгалтерского учета, к которым относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации; способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы.

В соответствии с действующим законодательством, под учетной политикой организации понимается принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета -первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

Приведенный анализ нормативно-правовой базы ввиду множественности нормативных актов, связанных с юридической спецификой отдельных видов нематериальных активов, свидетельствует о сложности регулирования бухгалтерского учета нематериальных активов в России.

1.2 Понятие, классификация и оценка нематериальных активов

Нематериальные активы - достаточно сложная экономическая категория, требующая глубокого изучения ее природы.

Понять суть категории «нематериальные активы» можно изучив особенности ее трактования отечественными и зарубежными специалистами в области экономики и учета.

Анализ трудов в исследуемой области позволил установить, что не существует однозначного трактования понятия нематериальных активов.

Так, Т.И. Юркова и СВ. Юрков, в своем учебнике «Экономика предприятия» определяют нематериальные активы, как активы, которые не имеют физического выражения, но все же представляют существенную ценность для предприятия[5].

Достаточно интересен подход к рассмотрению понятия нематериальных активов,

представленный Соколовым Я.В. в учебнике «Бухгалтерский учет». По его мнению, нематериальные активы — это внеоборотные немонетарные активы, не имеющие материальных носителей, и внеоборотные немонетарные активы, стоимость (цена) которых во много раз превосходит стоимость (цену) их материальных носителей[6].

В это определение Соколов Я.В. включает следующие понятия: сам термин «нематериальные активы»; внеоборотные активы; немонетарные активы; стоимость нематериальных активов и стоимость их материальных носителей.

Рассмотрим, как Соколов Я.В. трактует эти понятия более подробно.

Немонетарными он называет статьи актива бухгалтерского баланса, не относящиеся к монетарным. Под монетарными понимает статьи актива, демонстрирующие суммы денежных средств и денежных обязательств, относя к ним деньги, финансовые вложения и дебиторскую задолженность.

Таким образом, приведенное определение нематериальных активов, характеризующее их как активы немонетарные, позволяет выделить этот вид капитализируемых расходов из всей группы активов, стоимость которых существенно превосходит их материальные носители. Это очень важно, так как если при определении нематериальных активов исходить только из критерия существенного превосходства их стоимости над стоимостью материального носителя, то ценные бумаги и дебиторскую задолженность также нужно будет отнести к нематериальным активам. С чем нельзя не согласиться

Словосочетание «нематериальные активы», по мнению Соколова Я.В., означает, что в активе баланса представлены некоторые объекты, материальное воплощение которых или вообще отсутствует, или стоит очень незначительно. Так, например, компьютерная программа может стоить 100 000 руб., а дискета, на которой эта программа записана, — 50 руб. Секретная формула — ноу-хау, — определяющая новый вид товаров, которым суждено покорить рынок, может оцениваться в миллионы, что существенно больше стоимости листа бумаги, на котором эта формула написана. И так далее.

Понятие внеоборотные активы, по его мнению, — прямое следствие воплощения в бухгалтерском учете теории капитала Адама Смита (1723—1790), который разделил капитал предприятия в зависимости от способа употребления на две части — основной и оборотный.

Основной капитал, по Смиту, приносит прибыль, «не поступая в обращение или не меняя владельца»; оборотный капитал, напротив, «приносит доход только в процессе обращения или меняя хозяев».

Бухгалтеры, ассоциируя актив баланса с капиталом, разделяют его на внеоборотные и оборотные активы. В теории баланса внеоборотными активами признаются расходы, капитализируемые в течение более определенного времени — лет, как правило, более одного года (динамическая трактовка), и (или) наименее ликвидное (труднопродаваемое) имущество предприятия (статическая трактовка).

На практике нематериальные актины относят к внеоборотным исключительно в силу предписаний действующего бухгалтерского законодательства ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов». В нем устанавливается перечень условий, единовременное выполнение которых позволяет тот или иной актив отнести к нематериальным[7]:

а)              объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем, в
частности, объект предназначен для использования в производстве продукции, при
выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для
использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой
организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в
соответствии с законодательством Российской Федерации);

б)              организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный
объект способен приносить в будущем (в том числе организация имеет надлежаще
оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной
организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации -
патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении
исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство
индивидуализации, документы, подтверждающие переход исключительного права без
договора и т.п.), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим
выгодам (далее - контроль над объектом);

в)              возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

г)              объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока
полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного
операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

д)              организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или
обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

е)              фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно
определена;

ж)              отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

Как видно, действующим законодательством РФ установлено семь критериев, необходимых для того, чтобы бухгалтер активы мог признать нематериальные таковыми.

По мнению Соколова Я.В, главный из этих критериев — срок использования, превышающий один год. В подтверждение своего мнения, он приводит пример: «фирма может

приобрести компьютерную программу (исключительное право) и пользоваться ею 10 месяцев.

Однако в этом случае ее расходы по данному направлению не будут капитализироваться в качестве нематериальных активов. Их капитализация будет увеличивать объем статьи «Расходы будущих периодов» актива баланса (счет 97 «Расходы будущих периодов»)». Не согласимся с этим мнением, признание нематериального актива как такового требует одновременного выполнения всех вышеперечисленных критериев, а следовательно их значимость равноценна.

Необходимо отметить, что новым ПБУ 14/2007 установлено, что при выполнении обязательных условий отнесения объектов исследуемой группе активов, к нематериальным активам относятся произведения науки, литературы и искусства; программы для электронных вычислительных машин; изобретения; полезные модели; селекционные достижения; секреты производства (ноу-хау); товарные знаки и знаки обслуживания. В составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).

Нематериальными активами не являются: расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы); интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.

Разнообразие объектов, включаемых в состав нематериальных активов породило различные подходы к их классификации.

Рассмотрим наиболее распространенные из них.

1. Классификация нематериальных активов по составу, в соответствии с которой нематериальные активы подразделяются на группы (рис. 1.2):

А) объекты интеллектуальной собственности:

-          исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезная модель;

-          исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

-          имущественное   право   автора   или   иного   правообладателя   на   топологии интегральных микросхем

-          исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров

-          исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.

5

Б) деловая репутация организации - разность между ценой покупки предприятия как единого имущественно-хозяйственного комплекса и стоимостью его чистых активов.

Для целей бухгалтерского учета стоимость приобретенной деловой репутации определяется расчетным путем как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения). Разница может быть либо положительной, либо отрицательной.