Стандарты аудита

Ограничение объема аудита может быть следствием обстоятельств (например, если время назначения аудитора не позволяет ему наблюдать за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов). Ограничение объема также возможно, если, по мнению аудитора, учетная документация аудируемого лица отсутствует либо не соответствует требованиям законодательства Российской Федерации или если аудитор не может осуществить процедуры аудита, которые считает необходимыми. При этих обстоятельствах аудитор должен выполнить возможные альтернативные процедуры, чтобы получить достаточные доказательства.

Если ограничение объема работы аудитора требует выражения мнения с оговоркой или отказа от выражения мнения, аудиторское заключение должно включать описание этого ограничения и возможных корректировок финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые могли бы оказаться необходимыми, если бы не существовало данного ограничения.

Аудитору следует принимать во внимание влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность и аудиторское заключение событий, произошедших после отчетной даты, как благоприятных, так и неблагоприятных.

В финансовой (бухгалтерской) отчетности необходимо отражать следующие благоприятные и неблагоприятные события, происходящие после окончания отчетного периода:

а) события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых аудируемое лицо вело свою деятельность;

б) события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых аудируемое лицо вело свою деятельность

 

 

 

2.3 Характеристика ФСА, введенных Постановлением Правительства 25.08.2006 года № 523

 

 

В 2006 г. Правительство РФ приняло очередные восемь правил (стандартов) аудиторской деятельности, касающихся в том числе порядка оказания сопутствующих аудиту услуг. Как и ранее принятые, новые стандарты разработаны на основе международных стандартов аудиторской деятельности и подробно описывают аудиторские процедуры.

Регулирование порядка оказания отдельных видов услуг в рамках правил, утвержденных постановлениями правительства, является традиционной для РФ законодательной техникой.

В настоящем разделе речь пойдет о Правилах (стандартах) аудиторской деятельности (далее по тексту - ПСАД) N 24 - 31, введенных в действие Постановлением Правительства РФ от 25.08.2006 N 523.

ПСАД N 24 - "Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами".

Пункт 5 ст. 1 Федерального закона N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" наделяет аудитора правом оказывать клиентам сопутствующие аудиту услуги. ПСАД N 24 регулирует оказание только следующих видов сопутствующих услуг:

- обзорных проверок;

- согласованных процедур;

- компиляции финансовой  информации (оказание двух последних  услуг дополнительно регулируется  ПСАД N 30, 31, которые рассмотрены далее).

При оказании иных услуг аудиторам надлежит выполнять общие требования к их качеству.

ПСАД N 24 устанавливает, что "аудит и сопутствующие аудиту услуги должны быть четко разграничены" (п. 4). Пункт 5 ПСАД N 24 гласит, что проведение аудита и обзорных проверок должно позволить аудитору обеспечить предполагаемым пользователям разумный и ограниченный уровни уверенности в достоверности финансовой информации, проведение же согласованных процедур и компиляции не предусматривает, что аудитор должен будет обеспечить такую уверенность.

Целью обзорной проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности, финансовой или иной информации является предоставление аудитору возможности определить на основе процедур, которые предоставляют не все доказательства, требующиеся для аудита, не привлекло ли внимание аудитора что-либо, что заставило бы его предположить, что отчетность или информация не была составлена во всех существенных отношениях в соответствии с установленными требованиями к ее составлению. В случае выполнения согласованных процедур аудитора нанимают для проведения процедур аудиторского характера, а в случае компиляции финансовой информации - для использования специальных знаний по бухгалтерскому учету (п. п. 15 - 19 ПСАД N 24).

Пункт 20 ПСАД N 24 устанавливает требования по надлежащему использованию имени аудитора и указывает, что оно считается связанным с финансовой информацией, когда аудитор прилагает к такой информации свой отчет или заключение или дает согласие на использование своего имени в профессиональном контексте в связи с данной финансовой информацией. Если же аудитору становится известно, что клиент ненадлежащим образом связывает его имя с финансовой информацией, аудитор вправе потребовать от руководства хозяйствующего субъекта прекратить использование своего имени, а также предпринять иные шаги (например, проинформировать известных ему третьих лиц либо обратиться за помощью к юристам с целью защиты своей деловой репутации).

ПСАД N 25 - "Учет особенностей аудируемого лица, финансовую (бухгалтерскую) отчетность которого подготавливает специализированная организация".

Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" предоставляет руководителю организации возможность среди прочих передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту (пп. "в" п. 2 ст. 6). В случае аудиторской проверки компании с таким подходом к организации бухгалтерского учета аудитору в соответствии с п. 2 ПСАД N 25 необходимо определить, какое влияние специализированная организация оказывает на системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица с целью правильного планирования аудита и разработки эффективного подхода к его проведению.

Для решения данной задачи п. 5 ПСАД N 25 предлагает аудитору в первую очередь выяснить характер услуг и особенности взаимоотношений между аудируемым лицом и специализированной организацией. Основным документом, содержащим такую информацию, является договор на ведение бухгалтерского учета, который по своей правовой природе является договором возмездного оказания услуг. Также аудитору необходимо изучить системы внутреннего контроля клиента и специализированной организации, порядок их взаимодействия, а также собрать информацию о специализированной организации.

По результатам анализа аудитор может прийти к выводу, что средства контроля специализированной организации не оказывают влияния на оценку риска системы внутреннего контроля влияния, и не учитывать в дальнейшей работе положения ПСАД N 25 (п. 6). Другим выводом аудитора может быть понимание, что деятельность специализированной организации является важной для аудируемого лица и представляет интерес для изучения в ходе аудита. В таком случае ее деятельность, в том числе система внутреннего контроля, подлежит исследованию (п. 7 ПСАД N 25).

ПСАД N 26 - "Сопоставимые данные в финансовой (бухгалтерской) отчетности".

ПСАД N 26 устанавливает единые требования в отношении рассмотрения в ходе аудита сопоставимых данных в финансовой (бухгалтерской) отчетности, например показателей, отражающих финансовое положение, результатов финансовой деятельности, движения денежных средств, иных сопоставимых показателей и сведений, подлежащих раскрытию в отчетности более чем за один отчетный период. Сопоставимые показатели могут быть представлены в виде соответствующих показателей или сопоставимой финансовой (бухгалтерской) отчетности за предшествующий период (п. п. 1, 3 ПСАД N 26).

ПСАД N 26 подробно описывает необходимые аудиторские процедуры относительно соответствующих показателей и сопоставимой отчетности. Однако, по мнению авторов, порядок действий аудитора обоих видов сопоставимых показателей примерно одинаковый.

Пункты 4, 5, 16 ПСАД N 26 обязывают аудитора удостовериться, что соответствующие показатели и сопоставимая отчетность были сформированы в соответствии с принципами и требованиями составления финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудитору необходимо убедиться, соответствует ли учетная политика в предыдущий период учетной политике в текущий период либо были ли сделаны надлежащие корректировки для отражения последствий изменения учетной политики и (или) были ли изменения учетной политики надлежащим образом раскрыты в отчетности, а также согласуются ли представленные в текущей отчетности для сопоставления соответствующие показатели за предыдущий период с численными значениями и прочим раскрытием информации, представленными в отчетности за предыдущий период, либо были ли сделаны надлежащие корректировки и (или) была ли информация надлежащим образом раскрыта.

ПСАД N 27 - "Прочая информация в документах, содержащих проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность".

Документы, содержащие проаудированную финансовую (бухгалтерскую) отчетность (например, годовой отчет), могут также содержать информацию как финансового, так и нефинансового характера (отчет руководства или совета директоров о деятельности аудируемого лица, финансовый обзор или финансовые показатели, данные о занятости, планируемые капитальные расходы, аналитические коэффициенты, имена должностных лиц, а также выборочные квартальные данные), по которой аудитор может не составлять аудиторское заключение. Требования, касающиеся рассмотрения аудитором такой информации, основаны на том, что достоверность проаудированной отчетности может быть поставлена под сомнение в результате наличия несоответствий между проаудированной отчетностью и прочей информацией, и изложены в ПСАД N 27.

Пункты 10 - 12 ПСАД N 27 определяют действия аудитора при выявлении существенных несоответствий в процессе ознакомления с прочей информацией. Аудитору необходимо определить, куда нужно вносить поправки - в проаудированную отчетность или в прочую информацию.

При отказе клиента внести поправки в проаудированную отчетность аудитор выражает мнение с оговоркой или отрицательное мнение, но, если аудируемое лицо отказывается вносить поправки в прочую информацию, аудитор принимает решение о необходимости включить в аудиторское заключение текст, привлекающий внимание к данной ситуации, либо предпринять другие меры (отказ от выражения мнения или несогласие продолжать аудит).

В ходе проверки аудитор может прийти к выводу о явном существенном искажении прочей информации. В случае отказа руководства клиента устранить его аудитор обязан уведомить представителей собственника аудируемого лица посредством составления документа (письма), излагающего сомнения аудитора относительно прочей информации (п. 17 ПСАД N 27).

ПСАД N 28 - "Использование результатов работы другого аудитора" применяется, когда аудитор ("основной аудитор") использует результаты работы "другого аудитора", который проверяет финансовую информацию, предоставленную одним или несколькими подразделениями и включенную в финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица, за исключением случаев:

- если два и более  аудитора назначаются в качестве  совместных аудиторов;

- если имеют место отношения  основного аудитора с аудитором, проводившим проверку за предыдущий отчетный период;

- если основной аудитор  считает, что отчетность подразделений  является несущественной по отношению  к отчетности клиента (п. 1 ПСАД N 28).

Пункт 3 ПСАД N 28 возлагает на основного аудитора ответственность за подготовку аудиторского заключения при использовании результатов работы другого аудитора.

Используя ПСАД N 28, основной аудитор должен определить, является ли его собственное участие в аудите достаточным для того, чтобы действовать в качестве основного аудитора, оценить профессиональную компетентность другого аудитора, убедиться, что его работа адекватна целям основного аудитора, предоставить ему необходимую информацию, при необходимости более тесно координировать свои действия (п. п. 6 - 14).

Другой аудитор, со своей стороны, зная, в каком контексте основной аудитор будет использовать результаты его работы, сотрудничает с ним (п. 15 ПСАД N 28).

ПСАД N 29 - "Рассмотрение работы внутреннего аудита"применяется при рассмотрении внешним аудитором работы службы внутреннего аудита, если служба внутреннего аудита не оказывает помощь внешнему аудитору (п. 1). ПСАД N 29 отмечает, что объем и цели внутреннего аудита зависят от размера и структуры аудируемого лица и требований его руководства.

Функции внутреннего аудита могут включать:

- мониторинг эффективности процедур внутреннего контроля;

- исследование финансовой  и управленческой информации;

- контроль экономности, эффективности  и результативности, включая нефинансовые  средства контроля;

- контроль за соблюдением  законодательства РФ, прочих внешних требований, а также внутренних требований руководства (п. 5 ПСАД N 29).

Подчеркивается, что в отличие от внутреннего основная цель внешнего аудита является получение разумной уверенности в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений; эта цель преследуется и при оценке внутреннего аудита. Наличие эффективной системы внутреннего аудита позволяет уменьшить объем аудиторских процедур (п. п. 6 - 14 ПСАД N 29).