Стандарты аудита

Третий уровень охватывает внутренние стандарты профессиональных аудиторских объединений, а также нормативные акты министерств и ведомств, устанавливающие правила организации аудиторской деятельности и проведения аудита применительно к конкретным отраслям, организациям и по отдельным вопросам налогообложения, финансов, бухгалтерского учета, хозяйственного права.

Четвертый уровень включает внутренние стандарты аудиторской деятельности, которые разрабатывают аудиторские организации и индивидуальные аудиторы на базе федеральных правил (стандартов) и практики аудита. Содержание и форма таких документов — прерогатива аудиторских фирм, их ноу-хау. Такие стандарты определяют качество работы и престиж аудиторских фирм.

 

 

1.2 Цели, задачи, актуальность стандартизации аудита в Российской Федерации

 

 

Российское аудиторское сообщество долго ждало разрешения вопроса о легитимности аудиторских стандартов. После того как на законодательном уровне их статус был поднят на должную высоту, настал черед ожидания выхода федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. Вначале увидели свет шесть таких регламентирующих документов. С периодичностью появились еще пять, затем семь, восемь федеральных стандартов, введенных в действие Постановлением Правительства Российской Федерации №405 от 4 июля 2003 г., №732 от 7 октября 2004 г., № 228 от 16 апреля 2005 г. и № 523 25 августа 2006 года. Теперь, располагая 31 федеральными правилами (стандартами), имеет смысл детально поговорить о каждом из них, начиная с первого документа. Наличие такого количества федеральных правил (стандартов) является тем минимальным порогом, начиная с которого можно применить системный подход к их комментированию, получив ясную картину идеологии этих документов в целом и в частности, делая при необходимости перекрестные ссылки между ними, поскольку ряд регламентируемых в них вопросов находится в тесной взаимосвязи/18/.

Аудиторская деятельность регламентируется федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, которые утверждаются на правительственном уровне. Применение этих документов является обязательным:

• для аудиторских фирм;
• индивидуальных аудиторов;
• аудируемых лиц.

Статус федеральных правил (стандартов) был определен Федеральным законом №119-ФЗ от 07.08.01 г. «Об аудиторской деятельности» (с изменениями и дополнениями от 03 ноября 2006 г. № 19-ФЗ). В пункте 1 статьи 9 Закона правила (стандарты) охарактеризованы как единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации. Пункт 3 статьи 9 Закона поставил точку в длительных дискуссиях относительно обязательности соблюдения стандартов, подтвердив, что правила (стандарты) федерального уровня подлежат неукоснительному выполнению/19/.

Постановлением Правительства Российской Федерации №696 от 23.09.02 г. были утверждены шесть федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности:

1 «Цель и основные принципы  аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности»;

2 «Документирование аудита»;

3 «Планирование аудита»;

4 «Существенность в аудите»;

5 «Аудиторские доказательства»;

6 «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности».

Это была первая очередь федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности. На федеральном уровне разработчики в отношении этапности стандартизации пошли тем же путем, что и создатели первоначальных правил (стандартов) аудиторской деятельности, которые выходили несколькими очередями в период работы Комиссии по аудиторской деятельности при Президенте РФ.

На этапе становления российского аудита такой подход был вполне адекватным да и, вообще, единственно возможным. Ведь правила (стандарты) разрабатывались творчески, на конкурсной основе, с учетом международных стандартов аудита. При этом отечественная специфика находила в них много места. Процесс создания регламентирующих документов по аудиту в 1998-2000 гг. представлял собой по существу освоение «нехоженых троп»; при этом любая поспешность могла бы оказаться губительной.

Однако создание федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности проходит в несколько иных условиях. Во-первых, уже накоплен обширный опыт стандартизации отечественного аудита. Во-вторых, при выпуске федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности прослеживается более тесная увязка этих документов с текстами международных стандартов аудита. Таким образом, процесс стандартизации сейчас, казалось бы, мог бы пройти чуть ли не одномоментно. Почему же так не происходит? Ведь поэтапный выход стандартов связан с определенными издержками. К таковым могут быть отнесены следующие обстоятельства:

• пользователи стандартов не получают целостную картину аудиторского процесса; а также требований к аудиторам; то же относится и к полному своду прав и обязанностей сторон в аудите;
• регламентируются только отдельные аспекты аудиторской деятельности;
• при пополнении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности новыми документами каждый раз многим аудиторским фирмам приходится вносить те или иные коррективы в организацию своей профессиональной деятельности, отвлекаясь от решения текущих задач.

С другой стороны, несмотря на отмеченные выше обстоятельства, введение федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности несколькими очередями не лишено своей логики. Это станет очевидным, если оценить следующие плюсы от подобного подхода:

• методологически не слишком сильным аудиторским фирмам легче осваивать федеральные правила (стандарты) в «небольших дозах» и модернизировать свою работу постепенно;
• при поэтапном создании стандартов есть возможность учесть сделанные ранее упущения и не повторить их в дальнейшей работе;
• при желании можно отследить реакцию профессионального сообщества на ранее принятые стандарты и сделать полезные выводы, эксплуатируя мощный потенциал коллективного профессионального сознания;
• поскольку выпуска целого пакета аудиторских стандартов пришлось бы ждать довольно долго, поэтапный выход федеральных правил(стандартов) служит оптимальным решением.

Можно выделить три основных проблемы, характеризующие современное состояние российского бухгалтерского учета и аудита:

• незавершенность реформирования и непоследовательность проведения гармонизации национального бухгалтерского учета с МСФО;
• надлежащее понимание и применение существующих стандартов бухгалтерского учета, обусловленное сохраняющимся преобладанием фискальных интересов при подготовке бухгалтерской отчетности;
• не всегда адекватное понимание и применение близких к МСА российских аудиторских стандартов при аудите российских предприятий.

Современное решение указанных проблем параллельно с развитием широкомасштабной системы обучения может обеспечить значительный прогресс бухгалтерского учета и аудита в России. Чем быстрее Россия примет международные стандарты или по крайней мере будет ими руководствоваться, тем быстрее аудит, проводимый в России, приобретет статус аудита мирового уровня, результатам которого могут доверять участники международного фондового рынка. Частичное использование МСА следует рассматривать как временную меру в рамках перехода к полному их соблюдению. Если применяется только часть этих стандартов, в аудиторском заключении нельзя говорить о проведении аудита в соответствии с Международными стандартами аудита. В этом случае речь должна идти только о соответствии Российским стандартам аудита (РСА). Ссылка на российские стандарты может оказаться серьезным препятствием для российских предприятий, составляющих финансовую отчетность для зарубежных партнеров, так как участники международного рынка капитала с меньшим доверием относятся к национальным стандартам отдельно взятой страны, чем к международным. Кроме того, крупнейшие аудиторские фирмы, входящие в состав Форума фирм МФБ, будут обязаны использовать МСА в качестве основы всей своей деятельности. (Horvath International – известная во всем мире интернациональная ассоциация аудиторских и консалтинговых фирм. В постоянно растущий состав ассоциации входят более 110 фирм, работающих в различных странах мира и располагающих более 490 офисами в 460 городах мира), членом-корреспондентом которой является Международный консультативно-правовой центр по налогообложению (МКПЦН), также входит в состав этого Форума. Поэтому национальные компании и аудиторские фирмы, не применяющие МСА, окажутся в невыгодном положении по сравнению со своими конкурентами.

 

 

1.3 Назначение и классификация федеральных стандартов аудиторской деятельности

 

 

Рассматриваемое федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности №1 разработано с учетом международного стандарта аудита МСА 200 «Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности». Оба документа включают в себя следующие разделы:

• введение;
• цель аудита;
• общие принципы аудита;
• объем аудита;
• разумная уверенность;
• ответственность за финансовую (бухгалтерскую) отчетность.

Цель аудита определена как «выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации». Тем самым воспроизводится формулировка цели аудита, содержащаяся в Федеральном законе «Об аудиторской деятельности». Однако подобной констатацией федеральное правило (стандарт) не ограничивается. Оно конкретизирует законодательную норму, отмечая, что мнение выражается применительно к существенным аспектам. Тем самым до сведения пользователей аудиторских услуг доводится тот факт, что от аудиторов нельзя требовать оценки абсолютно всех, в том числе незначительных, аспектов финансовой информации.

Такой подход полностью гармонирует с общепринятыми в мировой практике стандартами и технологиями аудита. То же самое относится и к содержащимся в рассматриваемом разделе пояснениям по следующим позициям:

• мнение аудитора не должно трактоваться как уверенность в непрерывности деятельности аудируемого лица в будущем;
• мнение аудитора не служит подтверждением эффективности ведения дел руководством аудируемого лица;
• аудитор не дает оценку соблюдения интересов собственников (акционеров, участников) аудируемого лица и эффективности отдельных операций аудируемого лица/13/.

Рассматриваемое федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности № 2 разработано с учетом международного стандарта аудита МСА 230 «Документирование». Оба документа имеют следующие разделы:

• введение;
• форма и содержание рабочих документов;
• конфиденциальность, обеспечение сохранности рабочих документов и право собственности на них.

В coотвeтcтвии с пунктом 3 под документацией понимаются рабочие документы и материалы, подготавливаемые аудитором и для аудитора, либо получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита.

Рабочие бумаги должны использоваться:

• при планировании и проведении аудита;
• при осуществлении текущего контроля и проверки выполненной аудитором работы;
• для фиксирования аудиторских доказательств, получаемых в целях подтверждения мнения аудитора.

Федеральное правило (стандарт)аудиторской деятельности № 3 создано на основе международного стандарта аудита МСА 300 «Планирование». Как международный, так и отечественный документы содержат пять разделов:

• введение;

• планирование работы;

• общий план аудита;
• программа аудита;
• изменения в общем плане и программе аудита.

Исходя из формулировок  можно заключить, что комментируемое федеральное правило (стандарт) ориентировано на проверки, проводимые начиная со второго года сотрудничества аудиторской фирмы с определенным аудируемым лицом. Это означает, что предписываются единые требования по планированию проверок в тех обстоятельствах когда у аудиторов уже накоплен некоторый опыт взаимодействия с конкретным клиентом, и аудиторы имеют представление о его деятельности и деловой репутации.

Федеральное правило (стандарт) «Существенность в аудите» подготовлено с учетом международного стандарта аудита МСА 320 «Существенность в аудите». Оба документа имеют следующие разделы:

• введение;

• существенность;

• взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском;
• существенность и аудиторский риск при оценке аудиторских доказательств;
• оценка последствий искажений. 

Федеральное правило (стандарт) «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности» подготовлено с учетом международного стандарта аудита МСА 700 «Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности».

Оба документа состоят из пяти разделов:

• введение;
• основные элементы аудиторского заключения;
• аудиторское заключение;
• модифицированное аудиторское заключение;
• обстоятельства, которые могут привести к выражению мнения, не являющегося безоговорочно положительным.

В пункте 2 содержится определение аудиторского заключения. Таковое может рассматриваться в качестве официального документа, если содержит мнение аудиторской организации о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, выраженное в установленной форме. Трактуя таким образом аудиторское заключение, комментируемое федеральное правило (стандарт) следует наиболее распространенной в мире терминологии, исходящей из того, что целью аудита является выражение мнения о достоверности проверяемой отчетности.