Различия финансового и управленческого учёта

     Первое  направление реализуется путем  соблюдения единой номенклатуры затрат по видам, единых методов определения их величины, применения единых правил стоимостной оценки, обеспечения логической и счетной связи между показателями маржинального дохода и прибыли от реализации продукции, товаров и услуг.

     Группировка затрат по местам и центрам формирования также должна осуществляться по единым принципам. Это достигается путем обеспечения возможностей отнесения затрат мест и центров на конкретные, заранее определенные счета производственных расходов в бухгалтерском учете либо включения их в статьи калькуляции по прямому признаку¹⁶.

     Сложнее обстоит дело с решением проблем  второго направления.

     С обособлением управленческого учета  выяснилось, что существующие бухгалтерские счета затрат не могут в полной мере реализовать его цели и особенности ведения. Нужно было либо отказаться от использования счетов как группировочного признака, либо ввести в системы специальные счета управленческой (производственной) бухгалтерии.

     Сторонники  отказа от использования в управленческом учете дополнительных счетов считают, что они неоправданно усложняют процесс формирования информации для управления, чрезмерно формализуют его. Их оппоненты утверждают, что без использования счетов никакого системного учета затрат и результатов деятельности быть не может¹⁷.

     Зарубежный  опыт формирования и использования  систем управленческого учета показывает, что оба этих направления можно сочетать: начинать внедрение управленческого учета с простейших его форм и элементов без использования счетов, а затем постепенно развивать и усложнять систему, вводя в нее специальные счета управленческой бухгалтерии.

     План  счетов бухгалтерского учета, утвержденный приказом Министерства финансов России от 31 октября 2000 г., исходит из того, что учет затрат на производство возможен как внутри единой системы бухгалтерского учета, так и обособленно с использованием самостоятельных счетов управленческого учета. Тем самым допускается возможность существования однокруговой (монистической) и двухкруговой (дуалистической) систем учета производственных затрат. 
 

     2.2 Однокруговая система учета затрат 

     Ориентированный на однокруговую систему учет затрат и результатов деятельности исходит из того, что финансовый и управленческий учет используют единую интегрированную систему счетов. Конечный результат деятельности предприятия определяется путем вычитания из выручки от продаж (без НДС и акцизов) издержек производства и сбыта и присоединения к полученному результату разницы в суммах внереализационных и операционных доходов и расходов. При расчете издержек производства и сбыта учитывается изменение остатков незавершенного производства и готовой продукции. Для выявления финансового результата в пределах года в этом случае требуется закрытие всех основных счетов бухгалтерского учета, определение оборотов по ним и конечного сальдо¹⁸.

     Однокруговая  система обычно функционирует без  использования специальных счетов управленческого учета. Для целей управления она группирует информацию финансового учета в специальных накопительных регистрах, дополняя ее своими данными и результатами расчетов. Иногда этот вариант называют однокруговой системой с обособленной группировкой затрат по местам их формирования¹⁹.

     Дальнейшее совершенствование однокруговой системы связано с выделением для каждого элемента затрат специальных счетов управленческой бухгалтерии. В теории управленческого учета предполагается, что эти счета могут быть трех видов: предназначенные для учета затрат по элементам; ориентированные на учет затрат по местам формирования и центрам ответственности; предназначенные для выявления и учета отклонений по видам затрат, местам и центрам их формирования.

     В действующем плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации предусмотрен вариант, ориентированный на организацию учета затрат по элементам. Для этого в плане счетов оставлены свободными позиции с 30 по 39, из которых пять предназначены для элементов «Материальные затраты», «Затраты на оплату труда», «Отчисления на социальные нужды», «Амортизация», «Прочие затраты», а остальные — для учета результатов производственной деятельности, объемов производства и продаж в разрезе подразделений и организации в целом.

     В однокруговой системе для обеспечения взаимосвязи данных бухгалтерского и управленческого учета в разделе III единого плана счетов можно открыть счета 30 «Материальные затраты», 31 «Затраты на оплату труда», 32 «Отчисления на социальные нужды», 33 «Амортизация», 34 «Прочие затраты». Учтенные по вышеуказанным элементам расходы ежемесячно списывают в дебет отражающего счета 37 «Отражение общих затрат». Собранные на этом счете суммы распределяют между калькуляционными счетами и относят в дебет бухгалтерских счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общехозяйственные расходы», 24 «Обслуживающие производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу».

     Развитая  однокруговая система обеспечивает большую динамичность учета, его приспосабливаемость к изменяющимся производственным условиям и структурам. Одновременно сохраняется единство системы счетов на предприятии. Однако, несмотря на некоторые преимущества этой системы, обозримость учетных данных, их логическую взаимосвязь, судя по зарубежному опыту, она находит применение лишь на небольших фирмах и предприятиях. Основная причина — в ограниченных возможностях контроля затрат, недопущении разных оценок в управленческом и финансовом учете²⁰. 
 

     2.3 Двухкруговая система учета затрат 

     Двухкруговая  система учета фактических затрат широко используется на крупных и средних фирмах, где необходимость детализированного, дифференцированного и обособленного от финансовой бухгалтерии управленческого учета ощущается особенно остро.

     При двухкруговой системе каждый вид учета имеет самостоятельный план счетов или в общем плане предприятия выделяются обособленные счета для управленческого учета, а все остальные используются в финансовой бухгалтерии. Финансовый и управленческий учет могут вестись независимо друг от друга и иметь разные итоговые данные по затратам и результатам деятельности²¹.

     В этом нет ничего противоестественного, поскольку цели и назначение финансового и управленческого учета различны. Финансовый учет организуется в соответствии с нормативными актами по его ведению, т.е. законодательными и налоговыми ограничениями, управленческий учет — в соответствии с потребностями управления бизнесом. Если, например, руководство предприятия считает, что данное оборудование нужно амортизировать в течение трех лет, а по единым для налогообложения нормам этот срок составляет семь лет, то итоги затрат и прибыли в управленческом и финансовом учете не могут быть одинаковыми. Точно так же игнорирование большинства калькуляционных расходов (амортизации или аренды собственного имущества, процентов на капитал и т.д.) в финансовом учете может привести к серьезным просчетам в ценообразовании и исчислении финансовых результатов деятельности. В управленческой бухгалтерии их учитывают, а значит, итоги в сравнении с финансовым учетом будут разными, и эта разница должна выделяться особо²².

     Для согласования данных обоих видов  учета при двухкруговой системе используют переходные и зеркальные счета.

     Переходные  счета предназначены для переноса важной для управленческого учета информации из финансовой бухгалтерии в управленческую и наоборот. Примером могут служить счета «Учет издержек и доходов», «Издержки производства продукции, работ, услуг», «Издержки производства по центрам ответственности», «Расходы отчетного периода», «Перераспределение расходов», «Перераспределение доходов».

     На  счетах учета издержек и доходов  производится перегруппировка расходов и доходов, отражаемых в финансовой бухгалтерии в соответствии с потребностями управленческого учета. В результате получают обобщенную и детализированную информацию о затратах в калькуляционном разрезе или по другим структурным единицам и параметрам, необходимым для управления.

     На  счетах издержек производства по видам  изделий, работ и услуг группируют и детализируют затраты на изготовление или выпуск продукции в разрезе носителей издержек и калькуляционных статей с выделением в необходимых случаях нормативных расходов и отклонений

     от  норм. Аналогичную группировку можно  провести и по центрам ответственности.

     Счет  «Расходы отчетного периода» объединяет главным образом постоянные расходы предприятия, относимые в уменьшение маржинальной прибыли того отчетного периода, в котором они возникли. В большинстве случаев эти затраты распределяют по местам возникновения.

     На  счетах перераспределения расходов и доходов учитывают данные о переносе всех или части затрат и результатов из системы управленческого учета в финансовую бухгалтерию и обратно. Аналитический учет на этих счетах ведут нарастающими итогами с начала отчетного года, а по его окончании все счета закрывают.

     Использование переходных счетов позволяет определить финансовые результаты деятельности предприятия в пределах года в основном по данным управленческого учета без закрытия всех счетов финансовой бухгалтерии. Этим создаются условия для эффективного бизнес-планирования и оптимального налогообложения предприятия.

     При двухкруговой системе с зеркальным отображением счетов финансовый и управленческий учет также ведутся изолированно друг от друга. Зеркальные счета обеспечивают численное согласование данных этих видов учета и выявление возможных расхождений.

     Обычно  финансовая бухгалтерия ведет учет расходов в целом по предприятию в разрезе элементов затрат без подразделения по цехам, центрам ответственности и другим аналитическим центрам. Финансовые результаты продаж определяются путем сопоставления общих затрат на производство и сбыт и общей выручки с учетом изменения остатков готовой продукции и полуфабрикатов. Управленческий учет использует эти данные как итоговые, характеризующие конечные результаты. Зеркальное отражение осуществляется путем сопоставления итоговых статей затрат и результатов в управленческом учете с выходными показателями финансового учета.

     При возрастающем объеме учетных записей  использование ЭВМ в учете  становится настоятельной необходимостью. В условиях компьютерной обработки данных возможности обеспечения взаимосвязи данных финансового и управленческого учета существенно расширяются, но не за счет введения новых аналитических и синтетических счетов, а путем перехода на статистически-табельную форму построения регистров управленческой бухгалтерии. Эта форма существенно сокращает трудоемкость учетно-вычислительных работ, дает возможность быстрой адаптации управленческого учета к изменяющимся условиям производства и продаж, позволяет вести расчеты в едином регистре матричной формы²³.