Профессиональная подготовка и аттестация аудиторов России

-              на второй этап претендент допускается только после успешной сдачи первого этапа и не ранее, чем через два года после подписания ученического контракта;

-              на третий этап претендент допускается только после успешной сдачи второго этапа и не ранее, чем через три года после подписания ученического контракта;

-              третий этап сдачи квалификационного экзамена должен быть сдан в течение 8 лет после подписания контракта;

-              после успешной сдачи каждого этапа экзаменационного процесса претендент получает свидетельство;

-              претенденты, успешно сдавшие третий этап квалификационного экзамена направляют в аттестационную комиссию заявление о выдаче аттестата с приложением справок о безупречной репутации и отсутствии судимостей, а также должным образом заверенную копию дневника по стажировке. Аттестационная комиссия выдает аттестат аудитора.

2. Аналитические процедуры и их применение

2.1. Сущность аналитических процедур в аудите

Аналитическая процедура - разновидность аудиторской процедуры, представляющая собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого экономического субъекта с целью выявления необычных или неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, а также выяснение причин ошибок и искажений.

Суть аналитических процедур сводится к:

1.              Анализу взаимосвязей между данными различных форм бухгалтерской отчетности и синтетических регистров (при необходимости и аналитических данных), а также между данными бухгалтерской отчетности и натуральными показателями.

2.              Сравнению фактических данных с данными за предыдущие периоды (валюта баланса, отдельные статьи, анализ коэффициентов за прошлые годы).

Полученные при сравнении результаты справедливы только в том случае, если в фирме за это время не произошло значительных изменений как финансового, так и организационного порядка. Финансовые изменения означают, например, инвестиции в проверяемую фирму, результатом чего явилось значительное расширение производства и, как следствие - динамика итогов. Изменения организационного порядка могут означать, например, структурную перестройку и перепрофилирование производства. Соответственно, данные по результатам за год будут несравнимы с полученными в предыдущий период.

Особым видом изменений выступает совокупность организационно-финансовых изменений. Например, имели место инвестиции в фирму и частично за счет этих средств, а частично за счет собственных фирма открыла дочернее предприятие.

3. Сравнению фактических данных с планами.

В этом случае существует две вероятности возникновения "узких мест":

-              нереалистичное составление планов;

-              подгонка фактической информации под плановую.

4. Использованию простой регрессии, основанной на временном подходе (с применением данных за предыдущие 3 года), т.е. данные за 2000 равны регрессии с 1996 по 1999г.

5. Применению модели с использованием логической взаимосвязи между счетами, т.е. прогнозируемая себестоимость реализуемых товаров устанавливается на основе темпов прироста фактического валового дохода по сравнению с плановым.

6. Сравнению информации с данными аналогичных предприятий и в среднем по отрасли.

Данного рода процедуры позволяют определить долю предприятия на рынке, а сравнение полученного абсолютного (относительного) показателя с более ранними позволит установить динамику конкурентоспособности фирмы. Однако в этом случае возможен следующий "подводный камень": предприятия публикуют бухгалтерскую отчетность, а учетная политика у них разная (одни - ФИФО, другие - ЛИФО). Здесь рекомендуется при сравнении обращать внимание не только на финансовые показатели в конце буклета, но и на описание применяемых методов бухгалтерского учета на первых страницах.

7. Изучению необычных отклонений и их причин.

Обычно рассматриваются только те отклонения, которые носят существенный характер. И при их установлении обычно уже не аналитическим путем, а детальной проверкой исследуются причины, оказавшие влияние. В качестве итога исследования выступает выявление степени влияния такого рода отклонений на верность и объективность бухгалтерской отчетности.

9. Оценке результатов проведенного анализа (на основании полученных коэффициентов ликвидности, рентабельности и т.д.) на конкретную дату проверки, что дает возможность сделать вывод о функционировании предприятия.

2.2. Зачем нужны аналитические процедуры?

Положительным моментом применения аналитических процедур в аудите является то, что они:

1.    дают доказательства верности отдельных счетов или групп счетов;

2.    позволяют сделать оценку ликвидности, рентабельности (в общем, финансового состояния предприятия) как на конкретную дату проверки (что дает возможность сделать вывод о функционировании предприятия в обозримом будущем - "принцип действующего предприятия"), так и за прошлые периоды;

3.    помогают сконцентрировать внимание аудитора или на наиболее важных моментах или на "узких местах", что сокращает объем проверок и, как следствие, сроки их проведения, а также влияет на размер аудиторских гонораров;

4.    дают возможность проверить взаимоувязку показателей.

2.3. Применение аналитических процедур

Аналитические процедуры обычно применяются на трех стадиях аудита: планирования, проверки и заключительной.

Периодичность и цели процедур аналитического рассмотрения в аудите

На стадии планирования аналитические процедуры применяются в неограниченном объеме и наиболее ценными считаются методы, не связанные с расчетами. На стадии проверки в качестве ограничителя выступает наличие соответствующей системы внутреннего контроля и (или) использование аналитических процедур на первой стадии. На заключительном этапе ограничителем выступает применение данных процедур на двух предыдущих стадиях.

На стадии планирования и документирования наиболее ценными считаются методы, не связанные с расчетами, на стадии детальной проверки ситуация совершенно противоположная.

Подход к выполнению аналитических процедур следующий. Сначала ставится задача. Потом идет проектирование теста:

-              во-первых, выбор наиболее подходящего типа аналитических процедур;

-              во-вторых, выбор соответствующей стадии проверки и сроков проведения;

-              в-третьих, установление подхода к принятию решения при обнаружении необычных колебаний.

Если ранее изложенные процедуры классифицировать с точки зрения сложности выполнения и степени надежности получаемых доказательств, то можно выделить:

1.              Неколичественные процедуры - к ним относятся методы, подразумевающие применение общих знаний в области бухгалтерского учета или специфики деятельности предприятия, которые позволяют сделать вывод о полноте, законности и точности счетов и взаимосвязей. Например, изучение информации, полученной из внешних источников, экономических индексов, внутренней информации (файлов документов, протоколов заседаний Совета директоров, корреспонденции и др.).

Процедуры этого типа страдают большим недостатком - они очень субъективны. В их основе лежит знание и понимание общих тенденций бизнеса (а также желательно опыта предыдущих аудиторских проверок) и они позволяют выявить только те статьи, в которых произошли какие-либо значимые изменения.

2.              Простые количественные процедуры, которые применяются для установления взаимосвязей между счетами. Например, анализ коэффициентов, трендов, вариационный анализ или предварительно тестирование.

3.              Более сложные количественные процедуры с использованием экономических, статистических моделей применительно или в общем к сальдо по счетам, или к переменным, которые служат причиной изменения.

Третий вид процедур позволяет установить финансовые оперативные данные путем объединения экономических факторов и факторов среды в единую формализованную модель. Поскольку в основе лежат методики статистического анализа, то это позволяет получать точные и количественно определенные результаты.

Однако данные процедуры используются достаточно редко. Основные причины этого - неэффективность с точки зрения затрат, требование особых знаний, изучение большого объема данных в динамике и, как это ни парадоксально, высокая степень получаемой уверенности. Последнее утверждение требует особых пояснений.

Аудиторы считают, что основным результатом проверок является формирование мнения, то есть вынесение субъективного аудиторского суждения. Высокая степень точности получаемых результатов может оказать определенное давление на этот процесс, что совершенно недопустимо с точки зрения всех правил аудита. В принципе, ранее перечисленные недостатки, связанные с применением статистических методов, можно легко преодолеть путем использования готового пакета программного обеспечения. Однако для этого нужно желание, которое не всегда присутствует у аудиторов.

В профессиональной литературе доказательства, получаемые от использования первых двух типов процедур, часто называют "мягкими", а третьих - "жесткими". Основной критерий - степень объективности. Одним из наиболее широко применяемых и простых приемов, используемых в аналитических процедурах, является сравнение. Суть его заключается в одновременном соотносительном исследовании и оценке свойств или признаков, общих для двух или более объектов. Для использования данного метода должны соблюдаться следующие условия:

-              объекты сравнения должны быть связаны с предметом доказывания;

-              сравниваться должны такие признаки и свойства, которые существенны для результатов применения этого частного метода познания и позволяют прийти к определенным выводам;

-              результаты должны служить основанием для принятия определенного решения (например, при аудите основных средств - сравнение порядка начисления амортизации по однотипным средствам, поступившим в разные периоды времени).

Кроме коллации прием сравнения подразумевает также и получение подтверждений (обычно письменных) от дебиторов, кредиторов, руководства фирмы-клиента и др. Ценность здесь состоит в получении наиболее достоверной информации, поскольку она поступает из независимых источников.

Однако бывают случаи, когда подтверждения могут быть получены из внутренних источников. Например, от руководства фирмы как ответ на вопросы, возникающие у аудитора по поводу данных в бухгалтерской отчетности.

Подтверждение кроме письменной может также носить и устную форму. Для проведения устных опросов могут быть предварительно подготовлены анкеты опроса по различным проблемам (например, по оценке учета движения материалов, состояния документооборота и т.п.), в которых аудиторы могут отмечать и ответы опрошенных лиц.

Выбор данного приема зависит от того, насколько в данной конкретной ситуации нужна более надежная, чем обычно, информация, а также от доступности альтернативных доказательств. Обычно подтверждение не применяется при проверке отдельных фактов хозяйственной жизни между организациями, например, операций по купле-продаже, поскольку для этой цели аудитор может использовать фактические документы. Так же подтверждения редко используют при аудите поступлений основных средств, поскольку их можно проверить по документам и в процессе инвентаризации.

2.4. Степень использования аналитических процедур

Степень использования аналитических процедур зависит от многих факторов, например, вид проверяемой отчетности. Большинство аудиторских фирм при изучении баланса акцентируют внимание на проведении проверок на существенность, а при рассмотрении счета прибылей и убытков - на аналитических процедурах.

Основные причины возрастания роли аналитических процедур в аудите можно свести к следующим:

1.    существование тенденции к снижению затрат на проверку при сохранении размера гонорара и поддержании качества услуг;

2.    необходимость обнаружения ошибок в бухгалтерской отчетности. Если рассматривать с точки зрения теории, то это наименее эффективная процедура выявления ошибок, однако на практике в среднем около 40% ошибок обнаруживается в процессе проведения аналитических процедур;

3.    предоставление возможности лучше понять бизнес клиента, отрасль его деятельности, определить потенциальные сложности финансового характера.

2.5. Методы аналитических процедур

Если рассматривать конкретно аналитические процедуры, то можно выделить экспресс-анализ и детализированный анализ финансового состояния.

При первом методе производят оценку экономического потенциала предприятия (имущественное, финансовое положение, наличие "больных" статей в отчетности) и результативности финансово-хозяйственной деятельности (прибыльности, динамичности, эффективности использования экономического потенциала).

При втором методе проводят более углубленное рассмотрение по следующим этапам:

1.              Предварительный обзор экономического и финансового положения субъекта хозяйствования (общая направленность финансово-хозяйственной деятельности и выявление "больных" статей в отчетности).