Понятие, оценка и виды обязательств

     Согласно  предписываемой Планом счетов бухгалтерского учета методике, вещное имущество, находящееся  под контролем предприятия (в  его владении), но не принадлежащее  ему на праве собственности, отражается на специальных счетах забалансового учета.

     Что же касается товаров, уже переданных (отгруженных) покупателю, но в силу действия условий договора до определенного  момента не переходящих в его  собственность, то они отражаются в  бухгалтерском учете организации-продавца на специальном счете 45 "Товары отгруженные".

     Таким образом, если, в соответствии с договором, содержащим условие об оплате товаров  после их поставки, право собственности  на товары переходит к покупателю в момент их оплаты, то предшествующая оплате передача (отгрузка) товаров - факт начала исполнения договора - отразится  в учете сторон сделки следующими записями:

     У организации-покупателя:

     Дебет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение"

     на  стоимость товаров согласно приемо-сдаточным  документам;

     У организации-продавца:

     Дебет 45 Кредит 41 (43)

     на  учетную стоимость отгруженных  ценностей.

     Следовательно, в данном случае отражение в бухгалтерском  учете сторон договора поставки начала его исполнения (передачи товаров) не будет предполагать фиксацию на счетах расчетов обязательства покупателя по оплате приобретаемых ценностей.

     Примером  исключения из правила отражения  в бухгалтерском учете договорных обязательств с момента начала исполнения соответствующих сделок, но уже иного  рода, служит устанавливаемый Планом счетов порядок учета расчетов по учредительному договору.

     Первыми записями в бухгалтерском учете  учрежденного юридического лица служат проводки, отражающие величину его  уставного капитала, суммы оценки внесенного на момент учреждения фирмы  имущества и задолженность учредителей  по внесению определенных в учредительном  договоре вкладов.

     На  сумму оценки в учредительном  договоре вкладов учредителей, не внесенных  на момент регистрации юридического лица, составляется запись:

     Дебет 75 Кредит 80

     Таким образом, в бухгалтерском учете  отражается обязательство, вытекающее непосредственно из учредительного договора, в соответствующей его  части, не начатой исполнением.

     В отличие от договорных, обязательства, непосредственным основанием которых  выступает закон, отражаются в бухгалтерском  учете с момента их возникновения  независимо от степени исполнения. Наиболее ярким примером отражаемых в бухгалтерском учете обязательств такого рода являются обязательства  предприятия по уплате налогов и  обязательства государства перед  предприятием по возмещению (зачету) сумм налоговых платежей.

     Так, например, в соответствии с гл. 21 НК РФ, если в приказе об учетной  политике для целей налогообложения (налоговой политике) в качестве момента признания обязательств перед бюджетом по НДС выбрана "отгрузка" товаров (работ, услуг), то у предприятия-продавца при отражении реализации товаров  на сумму обязательства по уплате НДС в бюджет составляется запись:

     Дебет 90.3 "Налог на добавленную стоимость" Кредит 68

     Таким образом, в бухгалтерском учете  отражается сам факт возникновения  обязательства, источником которого является налоговое законодательство, независимо от его (обязательства) исполнения.

     По  аналогии строится и порядок отражения  в бухгалтерском учете обязательств, возникающих при так называемом "предъявлении НДС бюджету", т.е. обязательств государства по возмещению сумм НДС, уплаченных поставщикам (подрядчикам). Налоговый кодекс устанавливает  три условия, выполнение которых  необходимо для предъявления бюджету  НДС:

1. принятие к бухгалтерскому учету приобретаемых ценностей;
2. оплата товара;

3) наличие  счета-фактуры поставщика.

     С момента выполнения этих условий  обязательство бюджету по возмещению суммы НДС фиксируется в учете  организации, уплатившей поставщикам  налог. Составляется проводка:

     Дебет 68 Кредит 19

     на  сумму НДС к возмещению.

     Деликт  является основанием возникновения  обязательства только в том случае, когда деликтный ущерб подлежит возмещению лицом, его причинившим, или кем-либо за это лицо. При этом сумма обязательства определяется не размерами ущерба, а размером его возмещения.

     Отсюда, обязательство, основанием которого является деликт, возникает с момента признания  обязанности возместить деликтный ущерб либо нанесшим его лицом, либо судом на основании иска лица, которому был нанесен ущерб.

     Так, например, утрата товарно-материальных ценностей по вине материально-ответственного лица, т.е. собственно факт деликта, отразится  в бухгалтерском учете предприятия  записью:

     Дебет 94 Кредит 41

     на  учетную стоимость ценностей.

     Обязательство же материально-ответственного лица по возмещению ущерба должно быть отражено в учете с момента выражения  им согласия на возмещение ущерба, либо присуждения его судом. На основании  соответствующего документа в этом случае составляется запись:

     Дебет 73/2 "Расчеты по возмещению материального  ущерба" Кредит 94

     на  учетную стоимость утраченных ценностей  или сумму, причитающуюся к получению.

     Как мы уже отметили выше, сумма возмещения ущерба, как правило, отличается от его оценки в учетных ценах  утраченного имущества. Так, в нашем  случае, если трудовой договор с  нанесшим ущерб лицом не содержит условия о его полной материальной ответственности, возмещаемая сумма  ущерба ограничится среднемесячным окладом работника. Если же с работником подписано соглашение о полной материальной ответственности, стоимость утраченных товаров по решению руководителя организации может быть взыскана, исходя из их продажных цен.

     В первом случае разница между полной сумой ущерба и его возмещаемой  величиной как убыток предприятия  будет списана записью:

     Дебет 91/2 "Прочие расходы" Кредит 94

     Во  втором случае на разницу между обязательством материально ответственного лица и  суммой ущерба в оценке по учетной  стоимости утраченных товаров составляется запись:

     Дебет 73/2 "Расчеты по возмещению материального  ущерба"

     Кредит 91/1 "Прочие доходы"

     Если  с юридической точки зрения, отражаемые в бухгалтерском учете дебиторская и кредиторская задолженность представляют собой суммы обязательств по уплате денежных средств или передаче имущества (выполнению работ, оказанию услуг), то с экономической точки зрения, данные величины отражают объем, соответственно, предоставленного и полученного предприятием кредита.

     С позиций экономики актив бухгалтерского баланса трактуется как средства производства, а пассив - как источник формирования этих средств. Любое отвлечение средств из оборота в пользу контрагентов на условиях их последующего возврата представляет собой предоставленный  этим лицам кредит. Соответственно, любое получение от контрагентов средств на условиях их последующего возврата представляет собой кредит, который получило предприятие.

     Так, например, при получении от поставщиков  товаров на условиях их последующей  оплаты, организация-покупатель фактически получает кредит в объеме совершенной  поставки с момента приобретения права собственности на данные товары до момента перечисления денег поставщику. В этот отрезок времени предприятие-покупатель фактически пользуется двойным объемом  средств: приобретенные в собственность  товары могут быть проданы или  использованы в производстве, и при  этом в обороте участвуют денежные средства, причитающиеся к выплате  поставщику. При этом если условия  заключенного договора не предусматривают  коммерческого кредитования или  иного способа варьирования цены сделки в зависимости от срока  оплаты товаров, покупатель получает от поставщика бесплатный кредит.

     Аналогично, продавец, реализуя товары на условиях их последующей оплаты с момента  продажи товаров до момента оплаты их покупателем, с одной стороны  утрачивает право собственности  на товары, а с другой не располагает  деньгами, составляющими цену реализованного имущества. Отсюда, величина отражаемой в бухгалтерском учете дебиторской  задолженности фактически показывает объем средств, изъятых (отвлеченных) из оборота предприятия. При этом соответствующий объем средств  находится в обороте у контрагента-должника. Отсюда - дебиторская задолженность  фактически представляет собой объем предоставленного покупателям (прочим дебиторам) кредита, как правило, в условиях российской экономики кредита абсолютно бесплатного.

     Таким образом, с экономической точки  зрения, кредиторская задолженность  предприятия должна рассматриваться  как статья его доходов, а дебиторская - как статья расходов. При этом величина доходов от получения бесплатного  кредита в виде кредиторской задолженности  перед контрагентами и расходов в виде отвлечения средств из оборота  определяется темпами инфляции и  процентом прибыли на единицу  средств, получаемой конкретным хозяйствующим  субъектом.

3. Аналитическое содержание бухгалтерской  информации об обязательствах

     Использование в качестве основы юридической или  экономической трактовки дебиторской  и кредиторской задолженностей, прежде всего, определяет подходы к их оценке в бухгалтерском учете.

     Юридический подход базируется, прежде всего, на принципе номинализма, в соответствии с которым  сумма обязательства определяется исключительно волей сторон договора, нормой закона или объемом возмещения деликтного ущерба, и, следовательно, именно сумма задолженности, определяемая согласием воли должника и кредитора или действием норм законодательства, и только она, может служить основой бухгалтерской оценки обязательств. Отсюда, с позиций юридических, обязательства должны отражаться на счетах учета расчетов в суммах, причитающихся на конкретный момент времени к получению или выплате. При этом, независимо от сроков погашения задолженности, на ее оценку в учете не должны оказывать влияние такие, не связанные с условиями сделки или действием закона, факторы как инфляция, норма банковского процента, процент рентабельности хозяйствующего субъекта и т.п. Переоценка обязательств, отражаемых в бухгалтерском учете, в этом случае допустима только при изменении суммы его номинала обязательства. Это может иметь место при начислении процентов, изменении условий договора, изменении трактовки сделки законом (налоговые пени) и т.п.

     Пример

     Организация реализовала партию товаров по цене 120 000 руб. В бухгалтерском учете  организации-продавца делается запись:

     Дебет 62 Кредит 90.1 "Выручка"

     - 120 000 руб.

     Допустим, товары будут оплачены через три  месяца. За этот отрезок времени  инфляция и упущенные возможности  по использованию этих денег в  обороте значительно обесценят  эту сумму, т.к. "рубль сегодня - это всегда больше, чем рубль  завтра". Однако, эти, с экономической  точки зрения, фактически полученные за период ожидания платежа убытки на временной ценности денежных средств  не найдут никакого отражения в бухгалтерском  учете.

     При получении спустя три месяца значительно  обесценившихся 120 000 руб. в учете  на эту сумму будет сделана  запись:

     Дебет 51 Кредит 62

     - 120 000 руб.