Понятие, оценка и виды обязательств

     - по расчетам с участниками (задолженность предприятия его участникам (учредителям), связанная с распределением прибыли (дивиденды и др.) и формированием уставного капитала);

     - по внутренним расчетам (задолженность предприятия связанным сторонам и кредиторская задолженность по внутриведомственным расчетам: операции с дочерними, ассоциированными и совместными предприятиями; операции с хозяйственными единицами, выделенными на отдельный баланс);

     5) прочие текущие обязательства (суммы обязательств, которые не могут быть включены  в другие статьи: задолженность работникам предприятия по суммам, выданным в подотчет; просроченная задолженность по займам; суммы процентов, начисленных за пользование ТМЦ, денежных средств, работ или услуг, полученных в кредит, имущества, полученного по операциям аренды (лизинга); расчеты с другими кредиторами по операциям некоммерческого характера, с нанимателями квартир, лицами, проживающими в общежитиях  жилищно-коммунального хозяйства и др.).

     Текущие обязательства по расчетам характеризуют  наиболее краткосрочный вид используемых предприятием заемных средств, формируемых  им за счет внутренних источников. Начисления средств по различным видам расчетов производятся предприятием ежедневно (по мере осуществления текущих хозяйственных  операций), а погашение обязательств по этой внутренней задолженности —  в определенные (установленные) сроки  в диапазоне до одного месяца. Так  как с момента начисления средства, входящие в состав текущих обязательств по расчетам, уже не являются собственностью предприятия, а лишь используются им до наступления срока погашения обязательств, по своему экономическому содержанию они являются разновидностью заемного капитала.

     Текущие обязательства по расчетам характеризуются следующими основными особенностями³:

        1. Текущие обязательства по расчетам  являются для предприятия бесплатным  источником используемых заемных  средств.

        2. Размер текущих обязательств  по расчетам, выраженный в днях  оборота, оказывает влияние на  продолжительность финансового  цикла предприятия. Он влияет  в определенной степени на  необходимый объем средств для финансирования оборотных активов. Чем выше относительный размер текущих обязательств по расчетам, тем меньший объем средств (при прочих равных условиях) предприятию необходимо привлекать для текущего финансирования своей хозяйственной деятельности.

        3. Сумма формируемых предприятием  текущих обязательств по расчетам  находится в прямой зависимости  от объема хозяйственной деятельности  предприятия, в первую очередь  — от объема производства и  реализации продукции. С ростом  объема производства и реализации  продукции возрастают расходы  предприятия, начисляемые им для  предстоящих расчетов, а соответственно  увеличивается общая их сумма,  и наоборот.

        4. Прогнозируемый размер текущих  обязательств по расчетам по  большинству видов носит лишь  оценочный характер. Это связано  с тем, что размеры многих  начислений, входящих в состав  этих обязательств, не поддаются  точному количественному расчету  в связи с неопределенностью  многих параметров предстоящей  хозяйственной деятельности предприятия.

        5. Размер текущих обязательств  по расчетам по отдельным их  видам и по предприятию в  целом зависит от периодичности  выплат (погашения обязательств) начисленных средств.

     Долгосрочные  обязательства (свыше 1 года) включают срочные ссуды банков, страховых  компаний, эмиссию облигаций, необеспеченных долговых обязательств или векселей. Т.к. точную % ставку по облигациям предугадать  нельзя, то их продают с премией  или с дисконтом.

     Традиционно в качестве источников (оснований) возникновения  обязательств выделяются⁴:

     - договор,

     - закон;

     - деликт, т.е. причинение вреда.

     Так, например, обязательства поставщика перед покупателем по передаче товара надлежащего качества в надлежащем объеме и надлежащие сроки и, обязательства покупателя перед поставщиком оплатить приобретаемый товар по определенной цене и в определенный срок вытекают из заключенного договора поставки. Их источником является договор.

     Обязательства по уплате налогов с совершаемой  сделки возникают у сторон договора не по их соглашению, а в силу действия норм налогового законодательства, которое  устанавливает виды налогов и  сборов, определяя объект налогообложения, порядок исчисления налогооблагаемых баз и сумм налога, подлежащих перечислению в бюджет в указанные сроки.

     Таким образом, источником возникновения  обязательств предприятия по уплате налогов выступает закон.

     Трудовой  договор с работниками предприятия  предполагает материальную ответственность  за сохранность вверенного работникам имущества. Нанесение имущественного ущерба организации ее работником предполагает возникновение обязательства работника  по возмещению ущерба. В этом случае имущественный вред - деликт служит источником возникновения обязательства  работника перед предприятием.

     Следует отметить, что классификация обязательств по приведенным основаниям является весьма условной. Так, например, согласно п. 1 ст. 422 НК РФ, договор должен соответствовать  обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными  правовыми актами (императивными  нормами), действующим в момент его  заключения. Следовательно, договор  существует и действует постольку, поскольку он не противоречит закону, и, следовательно, можно сказать, что  вытекающие из договора обязательства  первичным своим источником имеют  именно закон.

     Действие  норм налогового законодательства, определяющих возникновение обязательств по уплате налогов в бюджет, обусловлено  реальным существованием сделок (хозяйственных  операций), формирующих налогооблагаемые базы. Источником же этих сделок являются договоры между лицами - участниками  хозяйственного оборота. Отсюда первичным  источником обязательства по уплате налогов по этим основаниям служит именно договор.

     Действие  лица определяется как деликт, являющийся основанием возникновения обязательства  по возмещению ущерба, действующим  на момент совершения деликта законодательством.

     Законом же определяются и размер деликтной ответственности, и порядок погашения деликтных обязательств. Таким образом, первичным источником обязательств, возникающих в силу деликта, должен быть признан закон.

     При всем при этом мы должны учитывать, что законодательство представляет собой продукт общественного  договора - договора между свободными гражданами государства.

     Однако  любая критика классификации  оснований возникновения обязательств не заменяет их бухгалтерской трактовки. Для бухгалтера источник возникновения  обязательства - это факт хозяйственной  жизни, информация о котором служит основанием для бухгалтерских записей, отражающих обязательства ведущего учет предприятия.

2. Учет  обязательств

     Из  всего спектра обязательств, в  которых предприятие выступает  в качестве активного и пассивного субъекта, в учете показываются те обязательства, которые входят в  категории активов и пассивов, т.е., по бухгалтерской терминологии дебиторская (актив) и кредиторская (пассив) задолженности.

     Под дебиторской задолженностью понимаются суммы денежных средств или суммы  денежной оценки иных активов, причитающихся  к получению предприятием. Под  кредиторской задолженностью суммы  денежных средств или суммы денежной оценки иных активов, причитающихся  к выплате (передаче) предприятием.

     По  общему правилу, обязательства, вытекающие из заключенного предприятием договора, отражаются в бухгалтерском учете  с момента начала исполнения договора одной из его сторон.

     Так, например, два предприятия заключают  договор поставки на условиях последующей  оплаты товаров. С момента заключения договора у организаций - участников сделки уже возникают обязательства. У продавца это - обязательство передать в установленные сроки товар  в полном соответствии с условиями  договора о количестве, качестве, комплектности  товара, таре и т.п. У покупателя это - обязательство принять товар  и оплатить его в установленные  договором сроки. Данные обязательства  возложены на себя сторонами договора, необходимость их исполнения является безусловной, а за неисполнение законом  и, как правило, договором предусматривается  определенная ответственность нарушившей обязательство стороны.

     Более того, с точки зрения вероятности  исполнения, обязательство покупателя по оплате товаров, существующее до их фактического получения практически  не отличается от аналогичного обязательства, подкрепленного осуществленной продавцом  поставкой. Тем не менее, согласно действующим  правилам, устанавливаемым, прежде всего, Планом счетов бухгалтерского учета, указанные  обязательства отразятся в учете  сторон договора только после начала его исполнения.

     Собственно  факт заключения данного договора поставки вообще не найдет отражения в бухгалтерском  учете его сторон. С момента  же начала исполнения договора предприятием-продавцом  в учете организации-покупателя одновременно с отражением факта  приобретения в собственность товаров  будет зафиксировано и обязательство  по их оплате. При этом составляются следующие записи:

     Дебет 41 (10) Кредит 60

     на  стоимость приобретения товаров  без НДС;

     Дебет 19 Кредит 60

     на  суму НДС по приобретенным товарам.

     В бухгалтерском учете организации-продавца обязательство покупателя товаров  также отразится только после  начала исполнения договора, т.е. после  передачи им покупателю партии товаров. При этом сумма задолженности  покупателя будет зафиксирована  в учете как доход (выручка) от продажи перешедших в собственность  покупателя товаров. Сумма задолженности  покупателя отразится записью:

     Дебет 62 Кредит 90/1 "Выручка"

     на  сумму долга, включая налог на добавленную стоимость.

     Аналогичный порядок действует и в случае, когда рассматриваемый договор  содержит условие о предварительной  оплате товаров покупателем. До момента  исполнения договора факт его заключения не найдет отражения в бухгалтерском  учете его сторон. Одновременно же с перечислением (получением) денег  в бухгалтерском учете сторон договора отразится: у покупателя - задолженность продавца по передаче товара; у продавца - обязательство  перед покупателем по передаче ценностей.

     В бухгалтерском учете организации-покупателя на сумму перечисленных денег  с налогом на добавленную стоимость  составляется запись:

     Дебет 60 Кредит 51

     Получение от покупателя денежных средств и  обязательство перед покупателем  по передаче товаров зафиксируются  в бухгалтерском учете организации-продавца записью:

     Дебет 51 Кредит 62

     на  сумму фактически полученных денег.

     Следует отметить, что в этом случае в  учете предприятий продавца и  покупателя на счетах расчетов отразится  неденежное обязательство - обязательство передать вещи-товары в его денежной оценке, равной цене товаров.

     Рассмотренное нами правило, состоящее в том, что  обязательства, вытекающие из заключенных  предприятиями договоров, начинают отражаться в их бухгалтерском учете  только с момента начала их исполнения, подтверждается как минимум двумя  исключениями. С одной стороны, действующее  бухгалтерское законодательство определяет случай, когда момент исполнения договора не является моментом начала отражения  в учете обязательств, из него вытекающих, с другой - случаи, когда необходимость  фиксации в учете договорного  обязательства возникает до начала исполнения данного договора.