Организация финансового учета основных средств

    Согласно  Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной  деятельности предприятий, выбытие  основных средств отражается развернуто: по Д-ту счета 47 — первоначальная (восстановительная) стоимость и затраты, связанные  с выбытием (снос, разборка, демонтаж, транспортировка и др.), а по К-ту счета 47 — сумма износа, выручка, стоимость оприходованных материальных ценностей. Всякое движение основных средств (прием, передача, внутреннее перемещение) оформляется актом приемки-передачи основных средств (форма № ОС-1).

    Чтобы проиллюстрировать этот раздел учета  основных средств, рассмотрим несколько  ситуаций из хозяйственной деятельности ООО “Карьера”.

    В ноябре 1999 г. реализовался объект основных средств за 150000 руб. (включая НДС). Восстановительная стоимость объекта — 200000 руб., износ — 60000 руб. Ранее при приобретении этого объекта НДС был возмещен из бюджета. Затрат по реализации не было.

    В бухгалтерском учете были произведены  следующие записи:

• Д-т 47 К-т 01 200000 — списана восстановительная стоимость основного средства;
• Д-т 02 К-т 47 60000 — списан начисленный за время эксплуатации износ;
• Д-т 62 К-т 47 150000 — отражена задолженность покупателям (с НДС). При реализации основных средств, при приобретении которых входной НДС был возмещен, налогооблагаемой базой является договорная стоимость. Если же реализуется объект основных средств, оприходованный в свое время с НДС, то НДС рассчитывается в соответствии с пунктом 50 Инструкции № 39.
• Д-т 51 К-т 62 150000 — поступили денежные средства;
• Д-т 47 К-т 68 25000 —  начислен НДС (150000х 16,67 %);
• Д-т 80 К-т 47 15000 — получен убыток от реализации основных средств.

    Согласно  пункту 2.4 Инструкции № 37, убыток от реализации основных средств не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Поэтому, прибыль при расчете  налогооблагаемой базы следует скорректировать  по строке 4.7 Справки.

    В соответствии с пунктом 93 Методических указаний по учету основных средств  списание и ликвидация в случае морального и (или) физического износа являются одним из способов выбытия основных средств. Предприятие имеет право  списать основные средства даже в  том случае, если объект годен для  использования и не изношен физически  или морально.

    Предприятие может самостоятельно списать только основные средства, принадлежащие ему  на праве собственности. В противном  случае необходимо разрешение собственника. Для определения целесообразности списания основных средств и оформления актом на списание основных средств  по форме № ОС-4 (для транспорта — по форме № ОС-4а), который  утверждается руководителем предприятия.

    При списании объекта основных средств  с баланса предприятия списываются  первоначальная (восстановительная) стоимость  и износ на счет 47 проводками: Д-т 47 К-т 01 — списывается первоначальная (восстановительная) стоимость; Д-т 02 К-т 47 — списывается сумма износа на момент списания.

    В результате списания основных средств (как и во всех случаях выбытия  основных средств) счет 47 должен закрыться. В соответствии с пунктом 82 приказа  Минфина России об утверждении Положения  по ведению бухгалтерского учета  и бухгалтерской отчетности в РФ в случае реализации и прочего выбытия имущества организации убыток или доход по этим операциям относится на финансовые результаты.

    Необходимо  заметить, что финансовый результат  от списания выявляется по каждому  объекту основных средств. Убыток от операции списания основных средств  хотя и относится на финансовый результат (в Д-т счета 80), не уменьшает налогооблагаемую прибыль, которая корректируется на сумму убытка в сторону увеличения по строке 4.6 Справки.

    В соответствии с пунктом 15 Положения  о составе затрат убыток от списания основных средств (как и другого  имущества) уменьшает налогооблагаемую прибыль как внереализационные  расходы, когда основные средства ликвидируются  как:

• некомпенсируемые потери от стихийных бедствий, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией стихийных бедствий;
• некомпенсируемые убытки в результате пожаров, аварий, других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
• убытки от хищений, виновники которых по решениям суда не установлены.

    Согласно  пункту 54 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, материальные ценности, остающиеся от списания непригодных  к восстановлению и дальнейшему  использованию основных средств  и предметов, приходуются по рыночной стоимости на дату списания и соответствующая  сумма зачисляется на финансовые результаты.

    При списании (ликвидации) не полностью  изношенных основных средств необходимо восстановить часть входного НДС, возмещенного при приобретении и приходящегося  на остаточную стоимость. Восстановление производится по кредиту счета 68 и  дебету счета 88 (81). Это объясняется  тем, что в соответствии с пунктом 2 статьи 7 Закона РФ “О НДС” суммы налога, уплаченные поставщикам по материальным ресурсам, включая основные средства, подлежат возмещению только при их использовании в производстве, а  в остальных случаях, в том  числе при списании (передаче в  УК), НДС должен покрываться за счет собственных источников. Таким образом, при списании основных средств часть  ранее возмещенного НДС должна быть восстановлена проводкой: Д-т 88 (81) К-т 68 —  восстановлен НДС по списанному (ликвидированному), не полностью изношенному  объекту основных средств.

    Рассмотрим, как отражалось в бухгалтерском  учете списание основных средств  на анализируемом предприятии: II. Списывался объект первоначальной стоимостью 342000 руб. Износ составлял 176000 руб. При  приобретении был уплачен и возмещен НДС в сумме 68400 руб. Объект не подвергался  дооценке. При разборке объекта пригодными к дальнейшему использованию оказались запчасти на сумму 8700 руб. (по рыночной стоимости).

    В бухгалтерском учете сделаны  проводки:

• Д-т 47 К-т 01 342000 — списана первоначальная стоимость объекта основных средств;
• Д-т 02 К-т 47 176000 — списана сумма износа;
• Д-т 10 К-т 47 8700 — оприходованы запчасти;
• Д-т 80 К-т 47 157300 — отражен убыток от списания основного средства;
• Д-т 88 К-т 68 35200 — восстанавливается часть входного НДС, приходящаяся на остаточную стоимость (68400 х 176000: 342000).

2.5 Инвентаризация и  переоценка основных  средств 

    Порядок проведения инвентаризации основных средств  и отражение ее результатов в  бухгалтерском учете регулируется “Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств” (утв. приказом Министерства финансов РФ от 13.06.95 г.).

    Цель  инвентаризации — подтвердить наличие  основных средств в натуре по местам их эксплуатации или местонахождения  по данным бухгалтерского учета.

    Инвентаризация  основных средств является обязательной процедурой в следующих случаях:

• при реорганизации предприятия (слияние, разделение, присоединение, выделение, преобразование) на дату составления бухгалтерского баланса);
• при смене материально ответственных лиц (на день приемки-передачи дел);
• после стихийных бедствий (немедленно после их окончания);
• перед составлением годового отчета (не ранее 1 октября);
• при выявлении фактов хищения, а также порчи такого имущества (сразу после установления таких фактов);
• в других случаях, предусмотренных законодательством РФ или нормативными актами Министерства финансов РФ.

    Инвентаризация  основных средств может проводиться  один раз в три года, а книжного фонда библиотек — один раз  в пять лет.

    Другие  сроки проведения инвентаризации вправе устанавливать руководитель предприятия. Он же определяет состав инвентаризационной комиссии.

    Перед проведением инвентаризации уточняется и правильность оформления первичной  учетной документации по наличию  и движению основных средств (инвентарные  карточки или книги, технические  паспорта, акты приема-передачи и т. п.).

    Материально ответственные лица в письменной форме должны подтвердить, что все  приходные и расходные документы  на основные средства сданы в бухгалтерию. Принятые объекты оприходованы, а  выбывшие списаны в расход. Такой  подход в дальнейшем позволит избежать возможных конфликтов между членами  инвентаризационной комиссии и лицами с материальной ответственностью.

    Фактическое наличие и техническое состояние  объектов устанавливаются членами  инвентаризационной комиссии совместно  с материально ответственными лицами путем непосредственного осмотра  по месту нахождения.

    Итоги проверки заносятся в инвентаризационные описи (ф. № инв. 1) ручным способом или  средствами вычислительной техники  в разрезе каждого наименования объекта, с обязательным указанием  их инвентарного номера.

    Неучтенные  основные средства, а также основные средства, по которым выявлена недостача, записываются в отдельную инвентаризационную опись (ф. № инв. 18) .

    На  основные средства, используемые предприятием на условиях аренды, независимо от ее характера (краткосрочная или долгосрочная), составляется отдельная инвентаризационная опись в двух экземплярах. Один экземпляр  остается у предприятия, а другой высылается в адрес арендодателя.

    Объекты, которые в учете относятся  к активной части основных средств (машины, оборудование, транспортные средства), показываются в инвентаризационной описи с подробной расшифровкой их технической характеристики и  заводского инвентарного номера.

    Оформленные соответствующим образом инвентаризационные описи комиссия передает в бухгалтерию  для составления сличительной ведомости. Данная ведомость включает только те объекты, по которым имеются расхождения  с бухгалтерской информацией.

    Возможен  вариант, при котором материалы  результатов инвентаризационной комиссии с учетом ее предложений оформляются  соответствующим протоколом. Он утверждается руководителем организации.

    На  основании приказа руководителя по материалам инвентаризационной комиссии в бухгалтерии составляются записи по результатам инвентаризации.

    На  выявленные неучтенные основные средства делается запись на их оприходование  в оценке исходя из технического состояния: Д-т 01 К-т 80 100000; Д-т 88 К-т 87-3 100000.

    Если  по результатам инвентаризации обнаруживается недостача, в учете такие операции отражаются с использованием счетов 47 и 84, т. е. они рассматриваются, как  и другие операции, связанные с  выбытием основных средств:

• Д-т 47 К-т 01 — первоначальная стоимость;
• Д-т 02 К-т 02 — износ недостающего имущества;
• Д-т 84 К-т 47 — остаточная стоимость до момента установления причин недостачи.

    По  мере выяснения обстоятельств недостачи, потери такого имущества относятся  на виновных лиц по рыночной цене (при  установлении вины отдельных лиц):

• Д-т 73-3 К-т 84 — учетная цена объекта;
• Д-т 73-3 К-т 83-3 — разница между рыночной и учетной ценой.

    Тогда по Д-ту счета 73-3 имеем рыночную цену объекта.

    При отсутствии виновных лиц, подтвержденные в установленном порядке подобные потери означают прямой убыток для  организации: Д-т 80 К-т 84 —  учетная  цена недостающего объекта.

    Инвентаризация  основных средств проводится также  при их переоценке по распоряжению Правительства РФ.

    Ее  цель — показать в учете современную  стоимость производства основных средств  находящихся как в запасе, так  и в эксплуатации.