Налоговый учет организации

 

2.2. Учет  отложенного налогового актива  и обязательства

    Отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства были введены в отечественные бухгалтерский учет и бухгалтерскую (финансовую) отчетность Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02 [17].

    Под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенный налоговый актив увеличивает условный расход по налогу на прибыль в отчетном периоде.

    Под отложенным налоговым обязательством понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенное налоговое обязательство уменьшает условный расход по налогу на прибыль в отчетном периоде [2, п.14].

    Информация  о наличии и движении отложенных налоговых активов обобщается на активном счете 09 "Отложенные налоговые активы". По его дебету отражается возникновение в отчетном периоде отложенного налогового актива (дебет счета 09 кредит счета 68), а по кредиту - выбытие (дебет счета 68 или счета 99 кредит счета 09).

    Информация  о наличии и движении отложенных налоговых обязательств обобщается на пассивном счете 77 "Отложенные налоговые обязательства". По его  кредиту отражается возникновение  в отчетном периоде отложенного  налогового обязательства (дебет счета 68 кредит счета 77), а по дебету - выбытие (дебет счета 77 кредит счета 68 или счета 99).

    В бухгалтерском балансе отложенные налоговые активы отражаются в составе внеоборотных активов (строка 145), а отложенные налоговые обязательства - в составе долгосрочных обязательств (строка 515). Кроме того, возникшие в отчетном периоде отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются также в отчете о прибылях и убытках (строки 141 и 142 соответственно).

    Причинами образования отложенных налоговых активов являются вычитаемые временные разницы, которые образуются в результате:

    - применения разных способов начисления  амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

    - применения разных способов признания  коммерческих и управленческих  расходов в себестоимости проданных  продукции, товаров, работ, услуг  в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

    - убытка, перенесенного на будущее,  не использованного для уменьшения  налога на прибыль в отчетном  периоде, но который будет принят  в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством РФ о налогах и сборах;

    - применения, в случае продажи  объектов основных средств, разных  правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;

    - наличия кредиторской задолженности  за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового  метода определения доходов и  расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;

    - прочих аналогичных различий  [4].

    Рассмотрим  пример формирования отложенного налогового актива.

    Пример 1. Организация 24 декабря 2009 г. приняла  к бухгалтерскому учету объект основных средств первоначальной стоимостью 750 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль - 20%.

    В целях бухгалтерского учета организация  начисляет амортизацию путем  применения способа уменьшаемого остатка, а в целях определения налоговой  базы по налогу на прибыль - линейным методом.

    Сумма амортизации, начисленной в течение I квартала 2010 г., по данным бухгалтерского учета составила 38 900 руб., по данным налогового учета - 37 500 руб.

    Таким образом, вычитаемая временная разница  составила 1400 руб. (38 900 руб. - 37 500 руб.).

    Отложенный  налоговый актив исчислен следующим  образом:

    1400 руб. x 20% = 280 руб.

    Формирование  ОНА в бухгалтерском учете  отражено проводкой:

    Дебет 09 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

    - 280 руб. - начислен отложенный налоговый  актив.

    Выбытие же отложенных налоговых активов, как  правило, обусловлено уменьшением  или полным погашением вычитаемых временных  разниц, а также выбытием объектов активов, по которым они были начислены. Сумма погашения отражается в бухгалтерском учете следующей проводкой:

    Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 09 - погашен отложенный налоговый актив.

    Если  объект учета, в связи с которым было начислено отложенный налоговый актив, выбывает, сумма не полностью погашенного ОНА списывается в дебет счета 99 "Прибыли и убытки":

    Дебет 99 Кредит 09 – списан отложенный налоговый  актив [5].

    К причинам возникновения отложенных налоговых обязательств относятся налогооблагаемые временные разницы, которые образуются в результате:

    - применения разных способов начисления  амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;

    - признания выручки от продажи  продукции (товаров, работ, услуг)  в виде доходов от обычных  видов деятельности отчетного  периода, а также признания  процентных доходов для целей  бухгалтерского учета, исходя  из допущения временной определенности  фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения  - по кассовому методу;

    - применения различных правил  отражения процентов, уплачиваемых  организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

    - прочих аналогичных различий.

    Возникновение налогооблагаемых временных разниц приводит к формированию отложенных налоговых обязательств (ОНО). Они приводят к уменьшению суммы налога на прибыль в текущем отчетном периоде (в момент возникновения ОНО) и к увеличению налога на прибыль в следующем за отчетным или в последующих отчетных (налоговых) периодах.

    Отложенные  налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда  возникают налогооблагаемые временные  разницы. ОНО рассчитываются как  произведение налогооблагаемой временной  разницы и ставки налога на прибыль, действующей на отчетную дату. В  бухгалтерском учете ОНО отражаются проводкой:

    Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", Кредит 77 - начислено отложенное налоговое обязательство [6].

    Рассмотрим  пример формирования отложенного налогового обязательства.

    Пример 2. Организация 25 декабря 2009 г. приняла  к бухгалтерскому учету объект основных средств первоначальной стоимостью 480 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль - 20%.

    Для целей бухгалтерского учета организация  начисляет амортизацию линейным способом, а для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль - нелинейным методом.

    Сумма начисленной в течение I квартала 2010 г. амортизации составила:

    -по данным бухгалтерского учета - 24 000 руб.,

    -по данным налогового учета - 48 000 руб.

    Налогооблагаемая  временная разница составила 24 000 руб. (48 000 руб. - 24 000 руб.).

    Отложенное  налоговое обязательство рассчитывается так:

    24 000 руб. x 20% = 4800 руб.

    В бухгалтерском учете формирование отложенных налоговых обязательств отражено проводкой:

    Дебет 68 Кредит 77

    - 4800 руб. - начислено отложенное налоговое  обязательство.

    Выбытие же отложенных налоговых обязательств, как правило, обусловлено уменьшением или полным погашением налогооблагаемых временных разниц, а также выбытием объектов активов или видов обязательств, по которым они были начислены [17].

    По  мере уменьшения или полного погашения  налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства.

    Суммы, на которые уменьшаются или полностью  погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете проводкой:

    Дебет 77 Кредит 68 - погашено отложенное налоговое  обязательство.

    Если  объект учета, в связи с которым  было начислено отложенное налоговое обязательство, выбывает, сумма не полностью погашенного ОНО списывается в кредит счета 99 "Прибыли и убытки":

    Дебет 77 Кредит 99 - списано отложенное налоговое  обязательство.

    3.3.Методика определения текущего налога на прибыль и расчетных операций

    Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль- это сумма, рассчитанная как произведение финансового результата по данным бухгалтерского учета и ставки налога на прибыль [2, п.20].

    Условный  расход (условный доход) по налогу на прибыль  отражается в бухгалтерском учете  на счете 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Условный расход/доход по налогу на прибыль". Условный расход по налогу на прибыль начисляется проводкой:

    Дебет 99 Кредит 68 - отражена сумма условного  расхода по налогу на прибыль.

    Сумма условного дохода по налогу на прибыль  отражается так:

    Дебет 68 Кредит 99 - начислен условный доход  по налогу на прибыль.

    Текущим налогом на прибыль называется сумма условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, скорректированную на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода. Он рассчитывается по формуле:[2, п.22]

    Нпр = +(-)УН + ПНО - ПНА +(-) ОНА +(-) ОНО,

    где Нпр - текущий налог на прибыль;

    УН - условный расход (условный доход);

    ПНО - постоянное налоговое обязательство;

    ПНА - постоянный налоговый актив;

    ОНА - отложенный налоговый актив;

    ОНО - отложенное налоговое обязательство.

    Текущий налог на прибыль, исчисленный в  бухгалтерском учете, должен быть равен  налогу на прибыль, рассчитанному по данным налогового учета.

    Организация может определять величину текущего налога на прибыль одним из двух способов:

    - рассчитывать сумму текущего  налога на прибыль на основе  данных, сформированных в бухгалтерском учете, то есть исходя из величины условного расхода или условного дохода по налогу на прибыль, скорректированного на сумму постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств);

    - исчислять сумму текущего налога  на прибыль на основе налоговой  декларации по налогу на прибыль [16, с.25-26].

    Способ  определения величины текущего налога на прибыль организация должна закрепить  в учетной политике. При этом, какой бы способ она ни выбрала, сумма текущего налога на прибыль должна быть равна сумме налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации. Кроме того, все организации должны делать в бухгалтерском учете записи по формированию суммы условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, а также сумм постоянных налоговых активов и обязательств и отложенных налоговых активов и обязательств. Сумму текущего налога на прибыль из налоговой декларации можно использовать лишь для определения размера некоторых налоговых величин. Так, если известны такие показатели, как условный расход (условный доход) по налогу на прибыль, постоянные налоговые обязательства (активы) и текущий налог на прибыль за отчетный период, можно без труда рассчитать величину отложенных налогов.