Международные стандарты бухгалтерского учета: состояние , условия и перспективы по внедрению в РФ

Чтобы не воспроизводить весь учетный цикл, описанный в параграфе 2.2., можно обойтись приемами конвертации. Следует обратить внимание, что конвертация бухгалтерского отчетности представляет собой преобразование российских  отчетных показателей в соответствующие им международные, что отнюдь не означает полного перевода российского бухгалтерского учета на международные стандарты.

В настоящее время разработано несколько различных методик по приведению бухгалтерского учета российских предприятий к международному уровню. Среди них встречаются следующие:

- методика конвертации показателей российского бухгалтерского баланса, предложенная Шишковой Т.В., доцентом экономического факультета МГУ им. Ломоносова, описанная в своей работе В.М. Волковой и Е.В. Лаховой ;

- методика по проведению трансформации финансовой отчетности, разработанная Корпорацией КАРАНА/АМР США;

- методика трансформации финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с МСФО,  разработанная Дымовой И.А.

              В своей работе я использую методику трансформации отчетности Дымовой И.А., которая является аудитором-экспертом  и одновременно менеджером проекта одной из крупнейших российских аудиторских и консалтинговых фирм “Топ-аудит”. Это методика в настоящее время апробирована на практике и является достаточно универсальной. 

Следует отметить, что в рамках этой методики существует два варианта трансформа­ции финансовой отчетности российских предприятий в соответ­ствии с международными стандартами. Первый называют под­ходом с точки зрения инфляции, второй - подходом с точки зрения валюты. Речь идет лишь о различии технических приемов, поскольку и в том, и в другом случае основной целью трансформации является получение отчетности, скорректиро­ванной на инфляцию и, таким образом, достоверно и объектив­но отражающей экономическую реальность.

Подход с точки зрения инфляции основан на использовании МСФО 29 “Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции”, суть которого состоит в следующем. Финансовая отчетность должна быть представлена в денежных единицах, учитывающих инфляцию, то есть в единицах измерения, действующих на дату составления отчетности. Для этого данные отчетности пересчитываются с помощью общего индекса цен, отражающего изменение общей покупательной способности. Таким образом, отчетность, составленная в российских рублях, должна быть при трансфор­мации скорректирована на общий индекс цен, переведена в валю­ту по курсу на дату составления отчетности и перегруппирована соответствующим образом. Кроме того, потребуется скорректиро­вать отдельные статьи, учет которых не соответствует правилам, рекомендуемым международными стандартами.

Второй вариант трансформации основан на подходе с точки зрения валюты. Его использование рекомендовано тем же МСФО 29 (п. 17), который предполагает при отсутствии надеж­ного общего индекса цен делать оценки на основании движения курса обмена валюты отчетности и какой-либо стабильной ино­странной валюты. Это положение предполагает использование при трансформации отчетности МСФО 21 “Влияние изменения валютных курсов”.

              Этот стандарт определяет следующее правило выбора курсов валют для пересчета различных статей финансовой отчетности:

- денежные статьи пересчитываются по курсу на дату со­ставления отчетности;

- не денежные статьи, отражаемые по стоимости приобре­тения, пересчитываются по курсу на дату приобретения (этот курс обычно называют историческим);

- не денежные статьи, отражаемые по рыночной стоимос­ти, пересчитываются по курсу на дату определения рыночной стоимости.

Важным моментом при трансформации финансовой отчетнос­ти российских предприятий является следующее: рублевые данные пересчитывают­ся в валюту по различным курсам, а полученная разница носит название “трансформационная разница” и классифицируется как статья собственного капитала. Затем проводится перегруп­пировка полученных статей, выраженных в валюте, в соответ­ствии с правилами международных стандартов. Кроме того, производятся корректировки отдельных статей, учет которых не соответствует международным стандартам.

В моей работе будет описан подход с точки зрения инфляции.

Прежде всего необходимо сделать технические корректировки (Таблица № 6):

                                                                                                                              Таблица № 6.

                            Технические корректировки

    Основные                       Финансовые                                   Налог на

    средства       Лизинг       вложения                                      прибыль

                                  Запасы                        НИОКР   

   Условные события и     Расходы. произведенные            Сводная

события, происшедшие по усмотрению компании          отчетность

   после отчетной даты

При оценке основных средств следует руководствоваться  МСФО 16 “Основные средства”, МСФО 29 “Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции. Порядок учета основных средств в РФ регулируется ПБУ 6/01 “Учет основных средств”.  Объект основных средств может быть оценен по фактической, первоначальной, переоцененной стоимости. Согласно п. 61 МСФО 16, объект основных средств должен быть списан с баланса при его выбытии или когда принято решение о прекращении его использования. В том случае, когда основные средства уже не используются и предназначены для выбытия, они учитываются либо по балансовой стоимости, либо по цене продажи. В данном случае используются два варианта корректировок: 

Вариант № 1.

1. Приводим переоцененную стоимость основных средств к первоначальной стоимости: 

Дебет “Добавочный капитал”

          Кредит “Основные средства”

              2. Начисляем амортизацию в соответствии с международными стандартами, включив в себестоимость в отчете о прибылях и убытках разницу  в амортизационных отчислениях:

Дебет “Нераспределенная прибыль текущего года”

Кредит “Износ основных средств”

3. В соответствии с МСФО 29 каждый объект основных средств корректируется с величиной изменения в общем индексе цен.

4. Если балансовая стоимость объекта основных средств окажется выше возмещаемой суммы, то делается корректировка:

Дебет “Нераспределенная прибыль”

Кредит “Основные средства”.

Вариант № 2.

Если на начало года организация провела переоценку основных средств, то эти суммы можно включить в отчетность текущего года  и сделать корректировки:

1. В случае увеличения стоимости 

Дебет “Основные средства”

Кредит “Добавочный капитал”                                                                                                       Кредит “Износ основных средств”                           

              2. В случае уменьшения стоимости

              Дебет   “Добавочный капитал”

              Кредит “Износ основных средств”

              При безвозмездной передаче основных средств делается корректировка:

              Дебет “Нераспределенная прибыль текущего года”

              Кредит “Основные средства”

              Дебет “Амортизация основных средств”

              Кредит “Нераспределенная прибыль текущего года”.

              В отчете о прибылях у убытках эта сумма отражается по строке “Управленческие расходы”. На сумму остатка резерва на ремонт основных средств необходимо сделать следующую корректировку:

              Дебет “резервы предстоящих расходов и платежей”(“Резерв расходов на ремонт основных средств”)

              Кредит “Нераспределенная прибыль текущего года”. В отчете корректировка будет отражена по строке “Себестоимость продукции”.

При отражении в учете финансовых вложений в соответствии с международными стандартами следует обращать внимание на МСФО 25 “Учет инвестиций” и МСФО 28 “Учет инвестиций в ассоциированные компании”. Дебет “Нераспределенная прибыль текущего года”

Кредит “Долгосрочные вложения”.

В отчете о прибылях и убытках эти суммы отражаются по статье “Управленческие расходы”.

При отражении запасов следует руководствоваться МСФО 2 “Запасы”. В соответствии со стандартом, запасы представляют собой активы, предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности в форме сырья или материалов, использованные в дальнейшем производственном процессе. Для учета и раскрытия условных событий и событий, происшедших после отчетной даты, применяется МСФО 10 “Условные события и события, происшедшие после отчетной даты". В российском бухгалтерском учете следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету “События после отчетной даты” (ПБУ 7/98) и  Положением по бухгалтерскому учету “Условные факты хозяйственной деятельности (ПБУ 8/01) . Данные положения базируются на принципах международных стандартов и в них впервые раскрыты вопросы отражения в отчетности организаций фактов хозяйственной деятельности. Так как положения полностью соответствуют МСФО, то в данном случае при трансформации бухгалтерской отчетности  технических корректировок  делать не надо. Но существует различие между российским и международным учетом в отражении расходов, которые произведены по усмотрению компании. При отражении налога на прибыль, согласно международным стандартам, следует руководствоваться МСФО 12 “Налог на прибыль”. Цель стандарта заключается в том, чтобы определить порядок учета налогов на прибыль, но хотя отражение налога российских предприятий соответствует МСФО, однако отражение отложенного налога на прибыль в финансовой отчетности не предусмотрено. Суммы отклонений отражаются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности, но в балансе и отчете о прибылях и убытках таких сумм нет, поэтому при трансформации  отчетности в соответствии с МСФО, главный вопрос - это отложенный налог на прибыль. Отложенные налоговые требования и обязательства должны отделяться от текущих налоговых требований и обязательств и должно признаваться для всех налогооблагаемых временных разниц. Существует ряд обстоятельств, ведущих к образованию временных разниц при трансформации финансовой отчетности, например, выручка для целей финансовой отчетности определяется по отгрузке, а для целей налогообложения - по мере ее оплаты. Такие организации в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности приводят отдельно данные о причитающихся налоговых платежах в бюджет, исчисленных на основе представленных налоговых расчетов. На сумму налога на прибыль делается следующая корректировка:

Дебет “Нераспределенная прибыль отчетного года”

Кредит “Отложенный налог на прибыль”.

В трансформационной таблице отчета о прибылях и убытках “Отложенный налог на прибыль” отражается после строки “Налог на прибыль”. Такая же корректировка делается при пересчете неденежных активов в денежные единицы, действующие на отчетную дату в соответствии с МСФО 29. В этом случае разница между балансовой стоимостью актива и его налогооблагаемой базой умножается на ставку налога на прибыль. Также при определении суммы отложенного налога необходимо также учитывать условные события, которые могут возникнуть в будущем. Такие события можно рассчитать путем умножения льготируемой в отчетном периоде сумму прибыли, направленную на финансирование капитальных вложений на процентное соотношение увеличения налогооблагаемой прибыли, связанной с реализацией основных средств в течение двух лет с момента получения льготы к сумме предоставленной льготы. Техническая корректировка делается на произведение условного события на ставку налога на прибыль.

     Следующим этапом трансформации финансовой отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами является перегруппировка статей, т.е. классификация статей баланса и отчета о прибылях и убытках по позициям, соответствующим международным стандартам (Таблица № 7). В перегруппировке статей есть большая доля условности, которая зависит от детальных статей баланса конкретной организации.                                                                                     Таблица № 7.

                            Корректировки по классификации

                Баланс                                                   Отчет о прибылях и убытках

       Расходы будущих                         Себестоимость реализованной

           периодов                                            продукции

         Добавочный                                               Внереализационные доходы 

            капитал                                                и   расходы

         Незавершенное                                                Отвлеченные средства

         строительство

    Фонды потребления,                

   резервы предстоящих

     расходов и платежей.   

Следующий этап трансформации - это корректировки по неденежной индексации (таблица № 8). Они связаны с процессами гиперинфляции в России. На наличие гиперинфляции указывают следующие характеристики: население в целом рассматривает денежные суммы не в местной валюте, а в относительно стабильной иностранной валюте; население в целом предпочитает хранить свои сбережения либо в не денежной форме, либо в относительно стабильной валюте .